Dikkat, aklın en büyük çocuğudur.
-Victor Hugo
I. Giriş
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu gereğince soruşturma ve kovuşturma makamlarının talebi üzerine, barolar tarafından görevlendirilen müdafi veya vekillere, söz konusu görevlendirilmeleri kapsamında ilgili Cumhuriyet başsavcılıklarınca düzenlenen ödeme emri belgelerine istinaden muhasebe birimlerince ödenen zorunlu yol giderleri ile Tarife gereğince yapılan ödemelerin, gelir ve katma değer vergisine tabi olup olmayacağı makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
II. Zorunlu müdafilik kapsamında, müdafi ve avukatlara tarife gereğince ödenen meblağ ile zorunlu yol giderleri serbest meslek kazancı niteliğindedir.
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanun’unun 150’nci maddesine göre, Şüpheli veya sanıktan kendisine bir müdafi seçmesinin isteneceği, şüpheli veya sanığın, müdafi seçebilecek durumda olmadığını beyan etmesi halinde ise kendisine bir müdafi görevlendirileceği; aynı Kanun’un 234 ve 239’uncu maddeleri gereğince mağdur ve şikayetçi ile katılanın da barodan kendilerine avukat görevlendirilmesini isteme hakkına sahip olduğuna hükmedilmiştir.
Diğer taraftan, 5320 sayılı “Ceza Muhakemesi Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun”un 5560 sayılı Kanunla değişik 13’üncü maddesinde; “Ceza Muhakemesi Kanunu gereğince soruşturma ve kovuşturma makamlarının istemi üzerine baro tarafından görevlendirilen müdafi ve vekile, avukatlık ücret tarifesinden ayrık olarak, Türkiye Barolar Birliğinin görüşü de alınarak Adalet ve Maliye bakanlıkları tarafından birlikte tespit edilecek ücretin, Adalet Bakanlığı bütçesinde bu amaçla yer alan ödenekten ödeneceği ve bu ücretin, yargılama giderlerinden sayılacağına; bu madde uyarınca yapılacak ödeme ve uygulamaya ilişkin usul ve esasların Türkiye Barolar Birliğinin görüşü de alınmak suretiyle Adalet Bakanlığı tarafından çıkarılacak yönetmelikle belirleneceğine” hükmedilmiştir.
10/06/2011 tarih ve 27960 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yönetmelikle değişik “Ceza Muhakemesi Kanunu Gereğince Müdafi Ve Vekillerin Görevlendirilmeleri İle Yapılacak Ödemelerin Usul Ve Esaslarına İlişkin Yönetmelik”in (bundan sonra Yönetmelik olarak ifade edilecektir) 4’ncü maddesinin (d) bendinde ücret aşağıdaki gibi tanımlanmıştır:
“d) Ücret: Ceza Muhakemesi Kanunu gereğince baro tarafından görevlendirilen müdafi veya vekile Tarife gereğince ödenecek meblâğı, 10/2/1954 tarihli ve 6245 sayılı Harcırah Kanunu hükümleri uyarınca mutat olan taşıta göre gerçek masraf üzerinden yapılan zorunlu yol giderlerini, acele ve zorunlu hâllerde ise, bu Yönetmeliğin 11 inci maddesinde sayılan mercilerin kabûlü üzerine mutat taşıt dışındaki araçlarla yapılan zorunlu yol giderlerini ve müdafi veya vekil tarafından ödenen temyiz, istinaf ve itiraz harçlarını ifade eder.”
Söz konusu Yönetmeliğin “Müdafi veya vekillerin görevlendirilmesi” başlıklı 5’inci maddesi aşağıdaki gibidir:
“MADDE 5 – (1) Şüpheli veya sanıktan kendisine bir müdafi seçmesi istenir. Müdafi seçebilecek durumda olmadığını beyan ederse, görevlendirilecek müdafiye yapılacak ödemelerin yargılama giderlerinden sayılacağı ve mahkûmiyeti hâlinde kendisinden tahsil edileceği hususu hatırlatılarak talep ettiği takdirde barodan bir müdafi görevlendirmesi istenir.
……..”
Yönetmeliğin Ücret başlıklı 8’inci maddesine göre:
“MADDE 8 – (1) Ceza Muhakemesi Kanunu gereğince baro tarafından görevlendirilen müdafi veya vekile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinden ayrık olarak hazırlanacak “Ceza Muhakemesi Kanunu Gereğince Görevlendirilen Müdafi ve Vekillere Yapılacak Ödemelere İlişkin Tarife” gereğince ödenecek meblâğ Adalet Bakanlığı bütçesinde bu amaçla ayrılan ödenekten karşılanır.
(2) Müdafi veya vekilin görevi gereği yaptığı zorunlu yol giderleri ile kendisi tarafından karşılanması durumunda temyiz, istinaf ve itiraz harçları ayrıca ödenir.
(3) Müdafi veya vekile Tarife gereğince ödenen meblâğ, zorunlu yol giderleri ve müdafi veya vekil tarafından ödenen temyiz, istinaf ve itiraz harçları yargılama giderlerinden sayılır.”
Aynı Yönetmeliğin “ücretin ödenmesi usulü“ başlıklı 11’inci maddesi ise aşağıdaki gibidir:
“MADDE 11 – (1) Müdafi veya vekil; soruşturma evresinde ifade alma ve sorguya, kovuşturma evresinde ise bir oturuma katılmakla Tarifede belirlenen meblâğı almaya hak kazanır.
(2) Zorunlu yol giderlerine de buna ilişkin belge, gider pusulası veya avukatın rayice uygun yazılı beyanı üzerine hak kazanılır.
(3) Müdafi veya vekilin; görevlendirme yazısı, katıldığı soruşturma veya kovuşturma evresine ilişkin tutanağın onaylı örneği, evrakın çok sayıda olması hâlinde ilk ve son sayfası ve varsa yapmış olduğu zorunlu yol giderlerine ilişkin belge, gider pusulası veya rayice uygun yazılı beyanı ile serbest meslek makbuzunu, kendisi tarafından karşılanması durumunda temyiz, istinaf ve itiraz harçlarının ödendiğine ilişkin belgeyi baroya vermesi üzerine, baro tarafından bu Yönetmelik ve Tarife hükümlerine göre gerekli incelemeler yapılıp hukukî yardımın yapıldığı Cumhuriyet başsavcılığı veya mahkemelere göre gruplandırılmış ayrıntılı ödeme listeleri geliş tarihi esas alınmak suretiyle en geç on gün içinde hazırlanır ve ekindeki dayanak belgeler ile birlikte soruşturma veya kovuşturmanın yapıldığı yer Cumhuriyet başsavcılığına teslim edilir.
(4) Müdafi veya vekil sigortalı olarak çalışmakta ise yanında çalıştığı avukatın, avukatlık bürosu ya da avukatlık ortaklığı şeklinde çalışmakta ise büro veya ortaklığın serbest meslek makbuzunu kullanır.
(5) Cumhuriyet başsavcılığınca listeler ve ekindeki dayanak belgeler incelendikten sonra, müdafi veya vekile ödenmesi gereken Tarifede yazılı meblağ ile varsa zorunlu yol giderlerini de kapsayan toplam ücret, ödeme emri belgesiyle, serbest meslek makbuzunu düzenleyen müdafi veya vekilin bildireceği banka hesabına ödenir.
(6) Cumhuriyet başsavcılığınca, müdafi veya vekil tarafından karşılanması durumunda temyiz, istinaf ve itiraz harçlarına ilişkin dayanak belgeler incelendikten sonra ödenmesi gereken meblağ, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinin ikinci fıkrası gereğince herhangi bir kesintiye tabi olmaksızın müdafi veya vekilin bildireceği banka hesabına ödenir.
(7) Beşinci ve altıncı fıkra gereğince yapılan ödemeler, yargılama giderlerinin hesabında dikkate alınmak üzere soruşturma ya da kovuşturma dosyasına bildirilir.”
(8) Ödeme emri belgeleri, soruşturma veya kovuşturmanın yapıldığı yer Cumhuriyet başsavcılığınca gecikmeksizin düzenlenir.”
Ceza Muhakemesi Kanunu’na göre görevlendirilen müdafi ve vekillere Tarife gereğince ödenen meblağ ile zorunlu yol giderine ilişkin yapılan ödemelerin toplamı, 5320 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesi ve bu maddenin 2’inci fıkrası hükmüne istinaden yayımlanmış olan Yönetmelikte ücret olarak değerlendirilmiş ve bu ödemeler yargılama giderlerinden sayılmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 65’inci maddesinde serbest meslek kazancı tarif edilmiştir. Buna göre:
“Madde 65 – Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmî veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.
……………”
Aynı Kanun’un 67’nci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümler bulunmaktadır:
“Madde 67 – Serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.
Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilâve edilir.
…………..
Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz
…”.
GVK’nın 65’inci maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmış, 67’nci maddesinde ise serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Buna göre, serbest meslek kazancının elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili giderlerin kazancı elde eden serbest meslek erbabı tarafından yapılması esas olup bu giderlerin Kanunun 67’nci maddesinin 2’nci fıkrasına göre müşteri veya müvekkilden talep edilmesi halinde, serbest meslek erbabının kazancı bu miktar kadar artmış olacaktır. Bu sebeple aynı Kanun’da, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olarak alınan gider karşılıklarının da kazanca ekleneceğine hükmedilmiştir.
Ancak GVK’nın 67’nci maddesinin 3’üncü fıkrası gereğince müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara harcanan vergi, resim, harç, vb. tutarların kazanç sayılmayacağına hükmedildiğinden, serbest meslek erbabınca tahsil edilip bu hususlara harcanmayan tutarlar hariç olmak üzere, bu tutarlar kazanca dahil edilmeyecek, üzerinden vergi kesintisi yapılmayacak ve aynı zamanda katma değer vergisine de konu edilmeyecektir. Nitekim 10/06/2011 tarih ve 27960 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Yönetmelikle değişik Yönetmelikte benzer bir düzenleme yapılarak; temyiz, istinaf ve itiraz harçlarına ilişkin ödenecek tutarların hasılat sayılmayacağına ve bu ödemeler üzerinden her hangi bir vergi kesintisi yapılmayacağına hükmedilmiştir.
Her ne kadar Ceza Muhakemesi Kanunu’na göre görevlendirilen müdafi ve vekillere Tarife gereğince ödenen meblağ ile zorunlu yol giderine ilişkin yapılan ödemelerin toplamı, 5320 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesi ve bu maddenin 2’inci fıkrası hükmüne istinaden yayımlanmış olan Yönetmelikte ücret olarak değerlendirilmiş olsa da; GVK’nın 65 ve 67’nci maddeleri gereğince bu ödemelerin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi, Vergi Usul Kanunu’nun 236’ncı maddesi hükmü uyarınca ilgili Cumhuriyet başsavcılığı adına düzenlenecek serbest meslek makbuzunda, gider karşılıkları da dahil olmak üzere meslekî faaliyete ilişkin her türlü tahsilatın gösterilmesi ve ödemeyi yapan muhasebe birimince de GVK’nın 94’üncü maddesi gereğince % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Diğer taraftan belge karşılığı yapılan yol giderlerinin mesleki kazancın elde edilmesi kapsamında ödenen giderler kapsamında kazancın tespitinde hasılattan indirilebileceği de tabiidir.
III. Ceza Muhakemesi Kanununa göre müdafii ve vekillere ödenen zorunlu yol giderleri ile Tarife gereğince ödenen meblağ Katma Değer Vergisine tabidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 1’inci maddesinde verginin konusunu teşkil eden işlemler belirtilmiştir:
“Madde 1 – Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
- Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
………”
Aynı Kanun’un 4’üncü maddesinde ise hizmet aşağıdaki gibi tanımlanmıştır:
“ Hizmet
Madde 4 – 1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.
Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir.
……..”
Müdafi ve vekil avukatlara Yönetmeliğin 8’inci maddesi hükmüne göre ödenmekte olan ve yargılama giderlerinden sayılan zorunlu yol giderleri ile Tarife gereğince ödenen meblağ, GVK’nın 65’inci ve 67’inci maddeleri uyarınca serbest meslek kazancına dahil edilmelidir.
KDVK’nın 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasında Türkiye’de serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Bu durumda, muhasebe birimlerince serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere müdafi ve vekillere ödenen ve hizmetin bir unsuru olarak kabul edebileceğimiz zorunlu yol giderlerinin (gider karşılıkları) katma değer vergisine tabi olduğu açıktır.
IV. Sonuç Yerine
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu gereğince soruşturma ve kovuşturma makamlarının talebi üzerine baro tarafından görevlendirilen müdafilere, bu görevlendirilmeleri kapsamında ödenecek olan müdafilik hizmeti ile zorunlu yol giderlerini kapsayan “ücret”, Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 67’nci maddeleri gereğince serbest meslek kazancı olup, bu tutarların tamamı aynı Kanun’un 94’üncü maddesi gereğince tevkifata; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi gereğince de katma değer vergisine tabidir.
Buna göre, gerek ödeme emrini düzenleyen ilgili Cumhuriyet Başsavcılıklarınca gerekse fiilen ödemeyi gerçekleştiren ilgili muhasebe birimlerince ödeme safhasında gerekli kontrollerin yapılması büyük önem arzetmektedir.
Güneri GÖZÜAÇIK,
01.10.2011,
Modern YMM,
İstanbul
