Yatırımcının yeni kamburu: Ek mali yükümlülük

İthalatta ödenen vergilerin başında gümrük vergisi gelir. Bu türden vergiler (koruma önlemleri) serbest ticaretin önünde bir engel olduğundan Dünya Ticaret Örgütü (DTÖ) tarafından belli kurallara bağlanmıştır. Türkiye ayrıca Gümrük Birliği’nin de parçasıdır. Bu nedenle, Avrupa Birliği (AB) ülkelerinden yapılan ithalata tek taraflı gümrük vergisi uygulama imkanı yoktur. Bu durum, AB dışındaki ülke menşeli malların AB üzerinden ithal edilmesi halinde bir zaafiyet yarattığından Türkiye de haklı olarak bu mallar için menşe belgesi aramakta ve bu malların ithalatında uygulanmak üzere adı gümrük vergisi olmayan ama onu telafi etmeye yönelik çeşitli mali yükümlülükler ihdas etmektedir. Bu türden mali yükümlülükler konulması, DTÖ Koruma Önlemleri Anlaşması’ndaki şartlar dahilinde tolere edilmektedir.

Anayasamızda mali yükümlülükler konulmasına izin veren iki madde mevcuttur. Anayasa’nın 73. maddesinde “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” hükmü; 167. maddesinde ise “Dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler koymaya ve bunları kaldırmaya kanunla Cumhurbaşkanına yetki verilebilir.” hükmü yer almaktadır. İşte Anayasanın 167. maddesindeki bu hükme dayanılarak çıkartılan 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun Cumhurbaşkanı’na verdiği yetkiye istinaden, dış ticaret faaliyetlerinden vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler dışında, fon, kesinti, vergi, pay gibi isimlerle ek mali yükümlülükler alınmaktadır.

Son dönemlerde, Cumhurbaşkanı Kararları ile çok sayıda ülkeden yapılan binlerce ürüne “ilave gümrük vergisi” veya “ek mali yükümlülük” getirilmiştir. Her ne kadar söz konusu Cumhurbaşkanı Kararları iki farklı yükümlülük türü getirse de, bu Kararların aynı kanun maddelerine (1567 sayılı Kanunun 1 inci, 474 sayılı Kanunun 2 nci, 3283 sayılı Kanunun 2 nci, 4458 sayılı Kanunun 16 ncı, 22 nci ve 55 inci maddeleri ile 2976 sayılı Kanun hükümlerine dayanılarak) çıkarıldığı görülmektedir. Bu durum ise bu iki tür yükümlülüğün aslında aynı familyaya ait olduğunu göstermektedir. Yani, aynı ana-babadan doğma iki kardeş…

Bununla birlikte, Devlet bu iki mali yükümlülük arasında ayırım yaparak birine öz, diğerine üvey evlat muamelesi yapmaktadır. Bu ayırım nedeniyle, özellikle yatırım teşvik belgesi kapsamında gümrük muafiyetinden yararlanarak yapılan ithalata ilişkin olarak Gümrük İdaresi, ek mali yükümlülüğün gümrük vergisi olmadığı, dolayısıyla muafiyete girmediği gerekçesiyle ek tarhiyatlar yapmakta ve Gümrük Kanunu’nun 234. maddesi uyarınca 3 kat ceza kesmektedir. Bu nedenle, yatırımcılar haksız yere cezalandırılmaktadır. İdarenin görüş yazıları aşağıdaki şekilde gelişmiştir.

Gümrükler Genel Müdürlüğü 24.03.2016 tarih ve 14793290 sayılı ve 05.10.2017 tarih, 28447926 sayılı yazılarısında, Ekonomi Bakanlığı (şimdiki Ticaret Bakanlığı) İthalat Genel Müdürlüğü de 26.08.2015 tarih ve 56067857-249-103580 sayılı yazısında ilave gümrük vergisinin müstakil bir vergi olmaması ve mevcut gümrük vergisi oranlarında artış yapılması niteliğinde olmasından dolayı teşvik belgesi kapsamında gümrük muafiyeti sağlanan ürünlerin ithalatında ilave gümrük vergisine yönelik bir tahsilatın yapılamayacağını ifade etmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu da 2018 yılında verdiği bir kararda, ilave gümrük vergisinin yeni bir vergi olmadığı, mevcut gümrük vergisi oranlarında değişiklik yapılması niteliğinde olduğu yönünde içtihat etmiştir.

Bununla birlikte, Gümrük Genel Müdürlüğü, 13.11.2019 tarih ve 48900138 sayılı yazısı ile “Konuya ilişkin olarak, Genel Müdürlüğümüze muhtelif firmalarca intikal ettirilen dilekçeler üzerine Sanayi ve Teknoloji Bakanlığına muhatap yazımıza cevaben alınan 06.09.2018 tarihli ve E.9 sayılı yazıda, 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar’da ithalat işlemlerine yönelik olarak sadece gümrük vergisi ve KDV muafiyetinin düzenlenmekte olduğundan bahisle ek mali yükümlülüklere ilişkin bir muafiyetin bulunmadığı bildirilmiştir. Bu itibarla, ilgili mevzuat kapsamında sadece İthalat Rejimi Kararı gereğince ödenmesi gereken gümrük vergisine muafiyet tanındığından ek mali yükümlülüğün gümrük vergisi olarak değerlendirilemeyeceği hususu dikkate alındığında, yatırım teşvik kapsamı ithal işlemlerinde ek mali yükümlülükten muafiyet uygulanması mümkün olmamaktadır.” şeklinde görüş bildirmiş; 29.6.2020 tarih ve 55276730 sayılı yazısında da aynı görüşü devam ettirmiştir.

Peki, gerek “ilave gümrük vergisi”, gerek “ek mali yükümlülük” gümrük vergisi midir? Yatırım teşvik belgesine tanınan gümrük vergisi muafiyetinden yararlanır mı?

2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar’ın 9. maddesinde yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan ithalatlarda uygulanacak gümrük vergisi muafiyeti düzenlenmiş; ancak muafiyeti düzenlenen gümrük vergisinin kapsamı, ne söz konusu Karar’da, ne de Karara ilişkin ikincil mevzuatta tanımlanmıştır. Bu nedenle, teşvik belgeli yatırımlarda uygulanan gümrük vergisi muafiyetinin kapsamını belirlemek için Gümrük Kanunu ve ilgili mevzuata bakmak gerekir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 8.a maddesinde gümrük vergilerinin “ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü” ifade ettiği belirtildikten sonra, 9. maddesinde ithalat vergilerinin “a) Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri, b) Tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri” ifade ettiği hükmedilmiştir. Gümrük Kanunu’nun bu hükümlerinden görüleceği üzere, ithalatta uygulanan ek mali yükümlülükler bir ithalat vergisi olarak gümrük vergisinin tanımı ve kapsamı içerisindedir.

Nitekim, Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği Ek-1’de uzlaşmaya konu olabilecek gümrük vergileri, Ek-2’de ise para cezaları sayılmıştır. Söz konusu Yönetmeliğin Ek-1’inde gümrük vergisi kapsamında belirtilen unsurlardan bir tanesi de Ek Mali Yükümlülüktür. Bu durumda, ek mali yükümlülükler Gümrük Kanunu ile Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği’ndeki tanımlamalar uyarınca gümrük vergisi kapsamındadır. Bu durumda, bir çeşit gümrük vergisi olan ek mali yükümlülüğün yatırım teşvik belgesine tanınan gümrük vergisi muafiyetinden de yararlanması gerekir.

Gümrük mevzuatında bir gümrük vergisi olduğu açıkça belli olan ek mali yükümlülüklerin yorum yoluyla gümrük vergisinin kapsamında olmadığını söyleyip gümrük vergisi muafiyetinin kapsamı dışında tutulmasının hakkaniyete ve hukuka aykırı olduğunu düşünüyorum. İdarenin bu yükümlülüğü, yorum yoluyla muafiyet kapsamı dışında tutma yetkisi bulunmamaktadır. Hele, eksik beyan verildiği gerekçesiyle 3 kat ceza kesilmesi tamamen hukuka aykırıdır. Herşeyden önce, sonradan yapılan ek mali yükümlülük tahakkukları açısından 3 kat ceza için dayanak gösterilen Gümrük Kanunu’nun 234/1. maddesindeki şartların oluşmadığını düşünüyorum. İlla bir ceza kesilecekse bu maddeye göre değil, 2976 sayılı Kanun’un 4. maddesine göre kesilmelidir. Ancak yukarıda izah ettiğim üzere, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki ithalatta, ek mali yükümlülüğün gümrük vergisinden muaf olması gerektiğinden herhangi bir ceza kesilmemesi gerekir.

Ayrıca, yatırımcılar ilgi ülkelerden bu makineleri ithal etseler zaten gümrük vergisi muafiyetinden yararlanacaklardı. Bu nedenle, yatırımcının eksik vergi ödemek gibi bir niyeti, kastı veya taksiri söz konusu değildir. Araya üçüncü bir AB ülkesinin girmesi bu muafiyeti etkilememelidir. Devletin gümrük vergisinin aşınmasını önlemek için bu tür ek mali yükümlülükler ihdas etmesi anlaşılır bir durumdur; ancak bunu yaparken yatırımcıyı haksız yere mağdur etmemek gerekir. Bu durumda bulunan yatırımcıların yapılan ek tarhiyatlara ve kesilen cezalara karşı dava yoluna gitmelerini öneririm.

Sözün özü: Modifiye Şahin, Doğan olmaz.

Düzeltme ve Açıklama:

Bir önceki yazımda, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın ATM alanı kiralamalarının taşınmaz kiralaması olduğu yönündeki görüşünü değiştirerek 25.09.2020 tarihli özelgede bu kiralamanın taşınmaza bağlı işletme hakkı kirası olduğu gerekçesiyle işyeri kiraları için getirilen KDV oranı indiriminden yararlanamayacığı yönünde görüş bildirdiğini yazmıştım. Söz konusu yazımdan sonra Gelir İdaresi yetkilileri irtibata geçip İdarenin görüş değiştirmediğini, ATM alanı kiralamalarının taşınmaz kiralaması olduğunu, ancak işyeri kiralaması olmadığından KDV oranı indiriminden yararlanamayacağını, özelgeden bu durumun tam anlaşılamamış olabileceğini izah ettiler. Bu düzeltme ve açıklamayı siz değerli okurlarıma iletiyorum.

Bununla birlikte, İdarenin ATM alanı kiralamalarının işyeri kiralaması olmadığı yönündeki görüşüne katılmıyorum. Söz konusu makineler, bankaların ticari faaliyetleri için kiralanmaktadır ve bu nedenle de KDV oranı indirimi açısından işyeri olarak değerlendirilmeli ve oran indiriminden yararlandırılmalıdır. Başta AVM’ler olmak üzere kiraya verenler bu özelge nedeniyle %18 üzerinden KDV hesaplayacaklardır. Bankalar KDV mükellefi olmadığından bu vergi bir gider/maliyet unsuru olarak bankaların üzerinde kalacaktır. Bu nedenle, bankaların yüksek uygulanan KDV’ye karşı dava açabileceklerini düşünüyorum.