T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı

Sayı	:	E-16700543-120[22-515-87]-44022		29.07.2023
Konu	:	Belediye tarafından yapılan Gelir Desteği Ödemesinin Vergilendirilmesi

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; “halk otobüsü/otobüs ile yapılan şehir içi ve banliyö yolcu taşımacılığı” faaliyeti ile iştigal ettiğiniz, hasılat esaslı vergilendirme ve hasılat esaslı kazanç tespiti usulüne tabi olduğunuz belirtilerek, Gaziantep Büyükşehir Belediyesince toplu taşıma hizmetlerinden ücretsiz veya indirimli olarak yararlananlara ilişkin sağlanan gelir desteğinin hasılat esaslı kazanç tespitinde hasılata dahil edilip edilmeyeceği, söz konusu gelir desteğinin KDV beyanına konu edilip edilmeyeceği hususunda görüş talep ettiğiniz anlaşılmış olup, Başkanlığımız görüşüne aşağıda yer verilmiştir.

3065 sayılı KDV Kanunu Yönünden:

3065 sayılı KDV Kanununun 38 inci maddesinde, “Ticari kazancı işletme hesabı esasına göre tespit edilenler ile mesleki kazancı serbest meslek kazanç defterine göre tespit edilenlerden Cumhurbaşkanı tarafından belirlenen sektör ve meslek grupları kapsamında yer alanlar, talep etmeleri halinde vergiye tabi işlemlerin karşılığını teşkil eden (katma değer vergisi dâhil) bedel üzerinden, bu Kanunun 28 inci maddesi uyarınca belirlenen en yüksek oranı geçmemek üzere, Cumhurbaşkanınca ilgili sektör veya meslek grubu için belirlenen oran uygulanmak suretiyle hesapladıkları katma değer vergisini, indirilecek katma değer vergisi ile ilişkilendirmeksizin beyan ederek öderler. 

Birinci fıkra kapsamında hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre vergilendirilen mükellefler, kazançlarının tespitinde kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi ile hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre beyan ederek ödedikleri katma değer vergisini işlemin mahiyetine göre gider veya maliyet, yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla hesapladıkları katma değer vergisini gelir olarak dikkate alırlar. 

Hasılat esaslı vergilendirme usulüne geçen mükellefler, iki yıl geçmedikçe bu usulden  çıkamazlar. 

Cumhurbaşkanı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerini, sektörler ve meslek grupları itibarıyla belirleyeceği yıllık iş hacimlerine göre hasılat esaslı vergilendirme usulü kapsamına almaya, Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hükmü yer almaktadır.

6/2/2019 tarihli ve 718 sayılı Cumhurbaşkanı Kararında, 10/7/2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu ile 3/7/2005 tarihli ve 5393 sayılı Belediye Kanunu kapsamında belediyeler tarafından ruhsat verilen, toplu taşıma hatlarını kiralayan, toplu taşıma hizmetinin hizmet satın alma yollarıyla yerine getirilmesi halinde bu hizmeti sunan ve gelirlerinin tamamını elektronik ücret toplama sistemleri aracılığıyla tahsil eden otobüs işletmelerinin (belediyelerin otobüs işletmeleri ile doğrudan veya dolaylı olarak sermayesinin %51 veya daha fazlası belediyelere ait şirketler hariç) münhasıran il sınırları içinde, otobüsle (sürücüsü dahil en az onsekiz oturma yeri olan) yapmış oldukları toplu taşıma faaliyetlerine ilişkin 3065 sayılı Kanunun 38 inci maddesinde yer alan hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre hasılatlarına uygulayacakları vergi oranı %1,5 olarak belirlenmiştir.

Öte yandan, 27/1/2023 tarihli ve 6775 Cumhurbaşkanı Kararı ile 6/2/2019 tarihli ve 718 sayılı Cumhurbaşkanı Kararında yapılan değişiklik ile şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan ve bu faaliyetlerinden kaynaklanan hasılatlarının tamamını elektronik ücret toplama sistemleri aracılığıyla elde eden dolmuş işletmelerinin (belediyeler ile doğrudan veya dolaylı olarak sermayesinin %51 veya daha fazlası belediyelere ait şirketler hariç), münhasıran il sınırları içinde yapmış oldukları toplu taşıma faaliyetlerine ilişkin 3065 sayılı Kanunun 38 inci maddesinde yer alan hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre hasılatlarına uygulayacakları vergi oranı %1,5 olarak belirlenmiş olup bu düzenleme 1/2/2023 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin;

– (V/A-2.3.) bölümünde, “Hasılat esaslı vergilendirme usulüne geçen mükellefler, vergiye tabi işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeller üzerinden mal ve hizmetlere uygulanan KDV oranlarını belirleyen 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki listelerde belirlenen oranlara göre KDV hesaplar, fatura ve benzeri belgeler üzerinde bu KDV’yi gösterirler.

Bu usule tabi mükelleflerin ödeyecekleri vergi, vergiye tabi işlemlerin bedeli ve buna ilişkin hesaplanan KDV tutarlarının toplamına ilgili Cumhurbaşkanı Kararında belirlenen oran uygulanmak suretiyle hesaplanır.

Hasılat esaslı vergilendirme usulüne tabi mükellefler, bu usule göre hesapladıkları vergiyi 4 No.lu KDV Beyannamesi ile vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmidördüncü günü akşamına kadar beyan eder ve aynı ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar öderler.

Hasılat esaslı vergilendirme usulüne tabi mükellefler kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV ile 2 No.lu KDV beyannamesiyle tevkif suretiyle ödedikleri KDV ve ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV’yi indirim konusu yapamazlar. Bu kapsamdaki mükellefler, indirilecek KDV tutarları ile hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre beyan ederek ödedikleri KDV tutarlarını, işlemin mahiyetine göre gider veya maliyet olarak, yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla alıcılar için hesapladıkları ve düzenledikleri belgelerde gösterdikleri KDV’yi ise gelir olarak dikkate alırlar.“,

– (V/A-2.5.) bölümünde; “… Bu kapsamda vergilendirilenler, özel halk otobüsü işletmeciliği ve/veya dolmuş işletmeciliği ile ilgili elde ettikleri diğer hasılatı da (amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışları, reklam gelirleri vb.) hasılat esaslı vergilendirme matrahına dahil ederler.”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, hasılat esaslı vergilendirme usulüne tabi faaliyetiniz nedeniyle belediyeler tarafından sağlanan gelir desteği tutarı hasılat esaslı vergilendirme usulü matrahına dahil olup, bu usule göre hesaplanan verginin 4 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu Yönünden:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 113 üncü maddesinde, “Şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan ve bu faaliyetlerinden kaynaklanan hasılatlarının tamamını elektronik ücret toplama sistemleri aracılığıyla elde eden mükelleflerin talep etmeleri hâlinde söz konusu faaliyetlerinden elde ettikleri gayrisafi hasılatlarının (25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 38 inci maddesi kapsamında hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre vergilendirilen mükellefler için hesapladıkları katma değer vergisi dâhil tutarın) %10’u bu faaliyetlerine ilişkin vergiye tabi kazanç olarak esas alınır. Vergiye tabi kazancın bu suretle tespitinde ilgili faaliyete ilişkin giderler dikkate alınmaz ve bu kazanca herhangi bir indirim veya istisna uygulanmaz.

Kazançları birinci fıkra kapsamında tespit edilenlerin;

a) Bu faaliyetlerine ilişkin gider veya maliyetleri, vergiye tabi diğer kazanç veya iratlarının tespitinde dikkate alınmaz.

b) Bu kazançları dışındaki beyana tabi diğer kazanç veya iratları hakkında bu madde hükümleri uygulanmaz.

c) İki yıl geçmedikçe bu usulden çıkmaları mümkün değildir…”

hükmüne yer verilmiştir.

Konuya ilişkin olarak yayımlanan 309 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin;

– “Uygulamadan yararlanabilecek mükellefler ve faydalanma şartları” başlıklı 3 üncü maddesinde, “(1) Hasılat esaslı kazanç tespiti uygulamasından, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan ve bu faaliyetlerinden kaynaklanan hasılatlarının tamamını elektronik ücret toplama sistemleri aracılığıyla elde eden gelir (kazançları basit usulde tespit edilenler dâhil) veya kurumlar vergisi mükelleflerinden bu hususta talepte bulunanlar yararlanabileceklerdir.

(2) Hasılat esaslı kazanç tespiti uygulamasından faydalanılabilmesi için;

a) Uygulamadan yararlanmak isteyen mükelleflerin şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunması,

b) Bu faaliyetlerden kaynaklanan hasılatın tamamının elektronik ücret toplama sistemleri aracılığıyla elde edilmesi,

c) Gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine uygulamadan yararlanma hususunda yazılı olarak talepte bulunulması şarttır.

Bu bağlamda, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetlerinden kaynaklanan hasılatlarının tamamının elektronik ücret toplama sistemi aracılığıyla elde edilmemesi durumunda, bu uygulamadan faydalanılamayacağı tabiidir…”,

– “Vergiye tabi kazancın hesaplanması” başlıklı 5 inci maddesinde, “(1) Şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde bulunan ve bu faaliyetlerinden kaynaklanan hasılatlarının tamamını elektronik ücret toplama sistemleri aracılığıyla elde eden mükelleflerden başvuruları vergi dairesi tarafından kabul edilenler, söz konusu faaliyetlerinden elde ettikleri gayrisafi hasılatlarının %10’unu bu faaliyetlerine ilişkin vergiye tabi kazanç olarak beyan edeceklerdir…”

açıklamalarına yer verilmiştir.

Öte yandan, 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanununun 7 nci maddesinin ikinci fıkrasının son cümlesinde, “…Büyükşehir belediyeleri, kendisinden izin veya ruhsat almak ya da hat kiralamak suretiyle çalışan ve toplu taşıma hizmeti yürüten gerçek ve tüzel kişilere; nüfus, hattın uzunluğu ve hattı kullanan sayısı kriterlerini esas alarak tespit edeceği hatlardaki toplu taşıma hizmetlerinden ücretsiz veya indirimli olarak yararlananlara ilişkin gelir desteği ödemesi yapabilir.” denilmiştir.

5393 sayılı Belediye Kanunun “Belediyenin yetkileri ve imtiyazları” başlıklı bölümünün 15 inci maddesinde, “…Belediyeler, kendisinden izin veya ruhsat almak ya da hat kiralamak suretiyle çalışan ve toplu taşıma hizmeti yürüten gerçek ve tüzel kişilere; nüfus, hattın uzunluğu ve hattı kullanan sayısı kriterlerini esas alarak tespit edeceği hatlardaki toplu taşıma hizmetlerinden ücretsiz veya indirimli olarak yararlananlara ilişkin gelir desteği ödemesi yapabilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, hasılat esaslı kazanç tespiti usulüne göre vergilendirilen halk otobüsü/otobüs ile yapılan şehir içi ve banliyö yolcu taşımacılığı faaliyetiniz nedeniyle belediyeler tarafından yapılan  gelir desteği ödemesinin, hasılat esaslı kazanç tespiti uygulamasından elde ettiğiniz gayrisafi hasılat tutarına dahil edilmesi ve bu kapsamda elde ettiğiniz gayrisafi hasılatın %10’unun  bu faaliyetinize ilişkin vergiye tabi kazanç olarak dikkate alınması gerekmektedir.

…

Kaynak: GİB Özelge
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Anlaşma kapsamında;
– gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler,
– ticari kazançlar,
– temettüler (kar payları),
– faiz vb. nitelikteki ödemeler,
– gayrimaddi hak bedelleri,
– sermaye değer artış kazançları,
– serbest meslek kazançları,
– ücretler,
– yöneticilere yapılan ödemeler,
– sanatçı ve sporculara yapılan ödemeler,
– emekli maaşları,
– kamu hizmetinden kaynaklanan ücret, maaş ve benzeri ödemeler,
– öğretmen ve öğrencilere yapılan ödemeler,
– diğer gelirler

Kaynak: GİB Rehber
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

A – GİRİŞ

Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler bu istenilmeyen durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar.

Türkiye’nin bugüne kadar akdettiği ve halen yürürlükte olan Anlaşmaları Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Web sayfasında “ www.gib.gov.tr “ yer almaktadır. Burada yapılan açıklamalar genel nitelikli olup, ayrıntılar için ilgili anlaşmaların dikkate alınması gerekmektedir.

B – ANLAŞMALARDA DÜZENLENEN GELİR UNSURLARI

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında:

1. Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler,
2. Ticari kazançlar,
3. Uluslararası taşımacılık kazançları,
4. Temettü gelirleri,
5. Faiz gelirleri,
6. Gayrimaddi Hak Bedelleri (Royalty gelirleri)
7. Sermaye değer artış kazançları,
8. Serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler,
9. Ücret gelirleri,
10. Şirket yönetim kurulu üyelerinin gelirleri,
11. Sanatçı ve sporcu gelirleri,
12. Özel sektör çalışanlarının emekli maaşları,
13. Kamu çalışanlarının ücret gelirleri ve emekli maaşları,
14. Öğretmenler ve öğrencilerin elde ettikleri gelirler ve
15. Diğer gelirler gibi

gelirler düzenlenmektedir.

Yukarıda belirtilen gelir unsurları Anlaşmalarda ayrı ayrı ele alınmakta ve vergileme yetkisi duruma göre mukim olunan ülkeye veya gelirin elde edildiği kaynak ülkeye bırakılmakta, bazen de her iki ülke arasında paylaştırılmaktadır. Vergilemenin her iki Devlette de yapıldığı durumda aynı kazançlar üzerinden mükerrer vergilendirmeyi önlemek için diğer Devlette ödenen vergi mukim olunan devlette Anlaşmanın Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine ilişkin madde hükümleri çerçevesinde duruma göre mahsup veya istisna edilmektedir.

C – ANLAŞMALARDA YER ALAN MADDELERE İLİŞKİN BİLGİLER

Anlaşma Kapsamına Giren Kişiler:

Bir anlaşmanın kapsamına Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde veya her ikisinde mukim olanlar girmektedir. Dolayısıyla her iki Devlet ile de mukimlik ilişkisi olmayanlar Anlaşmadan yararlanamamaktadırlar. Mukimlik konusu ise Anlaşmalarda ayrı bir maddede ( Madde 4 ) ele alınmakta olup, konuya ilişkin açıklamalar bu maddede yer almaktadır.

Anlaşma Kapsamına Giren Vergiler:

Anlaşmaların kapsamına gelir üzerinden alınan vergiler girdiğinden, Ülkemiz açısından uygulama konusu olan vergiler gelir ve kurumlar vergisidir. Akdedilen anlaşmaların bazılarında servet üzerinden alınan vergiler de kapsama alınmış olmakla birlikte halen Türkiye’de gerçek anlamda uygulanan bir servet vergisi olmadığından bunun pratik bir sonucu bulunmamaktadır. Ancak gelecekte Ülkemizde bu yönde bir vergi ihdas edilir ise bu Anlaşmalar için uygulama imkanı söz konusu olabilecektir.

Anlaşmada Yer Alan Genel Tanımlar:

 Anlaşmaların uygulanması sırasında bazı terimlerin ne anlama geldiğinin belirlenmesinde ortaya çıkabilecek tereddütleri gidermek amacıyla Anlaşmalarda sıklıkla yer alan bazı terimlerin tanımları Anlaşmalarda ( Madde 3 ) yapılmıştır. Bu tanımlamalar genel olarak “Türkiye” ve “Anlaşmaya taraf diğer Devlet” terimleri, “bir Akit Devlet teşebbüsü”,  “diğer Akit Devlet teşebbüsü”,  “vergi”,  “kişi”,  “şirket”,  “vatandaş”,  “uluslararası trafik”,  “kanuni merkez”e ilişkindir. Ayrıca “işyeri”, “gayrimenkul varlık”,  “temettü”,  “faiz” ve “royalty” gibi terimlerin tanımları da kendileriyle ilgili maddelerde ayrı olarak yapılmıştır.

Diğer taraftan, Anlaşmalarda tanımlanmamış terimler yönünden uygulamaya açıklık getirmek amacıyla, tanımlanmamış terimlerin, anlaşma metnine aykırı olmadığı sürece, uygulama konusu olduğu Devlette taşıdığı anlama geldiği belirtilerek, Anlaşmaların yetersiz kaldığı durumlarda sorun çözümlenmiş olmaktadır.

Mukimliğin Belirlenmesi :

        Anlaşma kapsamına giren kişilerin hangi Devletin mukimi olduğu  konusu Anlaşmaların 4. maddesinde yer almaktadır. Anlaşmaların pek çok maddesinde vergileme yetkisi mukim olunan Devlete bırakılmış olduğundan, mukim olunan devletin belirlenmesi bu açıdan önem kazanmaktadır. Yine Anlaşma hükümlerinden

yararlanmak isteyenlerin mutlak surette ilgili makamlara mukimlik belgesi ibraz etme zorunluluğu da bulunduğundan, bu maddede mukimliğin belirlenmesine yönelik getirilen kriterler önem kazanmaktadır.

Anlaşmalarda gerçek veya tüzel kişiler ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzeri yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle bir Devlette vergi mükellefiyeti altına giriyorlarsa artık bu Devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak, bir gerçek veya tüzel kişi yukarıda belirtilen kriterler nedeniyle  bazen her iki Devlette birden  mukim kabul edilebildiklerinden, çifte mukimlik sorunu ortaya çıkabilmektedir.

Böyle bir durum ortaya çıktığında, gerçek kişiler, Anlaşmaya taraf Devletlerden birinde devamlı bir meskenlerinin bulunması halinde bu Devletin, her iki Devlette de bir meskene sahip olmaları durumunda ise,  kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Devletin mukimi olarak kabul edilmektedirler. Ancak, yukarıdaki kriterler kullanılmasına rağmen sorun çözülemiyorsa, bu defa sırasıyla mutat oturma yeri ve uyruklukları bu kişilerin mukimliğinin belirlenmesinde kriter olarak kullanılmaktadır. Bununla beraber, gerçek kişinin her iki Devletin de uyruğunda olması veya hiç birinin uyruğunda olmaması durumunda ise sorun taraflarca karşılıklı anlaşma yoluyla çözümlenmektedir.

Çifte mukimlik sorununun gerçek kişiler dışında ( tüzel kişi olup olmadıklarına bakılmaksızın şirketlerde, diğer tüzel kişi ve kurumlarda ) ortaya çıkması halinde sorunun çözümünde hangi kriterin esas alınacağı yine Anlaşmaların bu maddesinde belirlenmektedir. Yürürlükteki Anlaşmalar dikkate alındığında bu sorun, iş merkezi, kanuni merkez, kurumlaşılan yer kriterlerinden birine yer vermek suretiyle veya yetkili makamlara sorunun çözümü konusunda yetki vermek suretiyle çözümlenmektedir.

5-Türkiye’de Elde Edilen Ticari Kazançlar

Anlaşmaya taraf diğer Devlette bulunan bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla  elde edilen ticari kazançlar, “Ticari Kazançlar”a ilişkin ( Madde 7 ) madde hükümleri uyarınca, diğer Devlette, yalnızca bu işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarla sınırlı olmak üzere, bu Devletin iç mevzuatının öngördüğü usul ve esaslar uyarınca vergiye tabi tutulmaktadır.

Diğer Devlette yapılacak faaliyetlerin hangi hallerde işyeri veya daimi temsilci oluşturacağı konusu ise ayrıntılarıyla Anlaşmalarda ( Madde 5 ) açıklanmaktadır.

Örneğin, Türkiye’de mukim olan bir kişinin Rusya’da bulunan bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla ticari faaliyette bulunması durumunda, bu faaliyetten elde edilecek kazançlar yukarıda bahsedilen şekilde Rusya’da, bu Devletin iç mevzuatı çerçevesinde vergiye tabi tutulacaktır.

6-Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelirler

Diğer Devlette bulunan gayrimenkullerin kiraya verilmesinden elde edilen gelirler Anlaşmaların “Gayrimenkullerden Elde Edilen Gelirler” başlıklı 6 ncı maddesi uyarınca  gayrimenkulün bulunduğu Devlette ve bu Devletin iç mevzuatı uyarınca vergiye tabi tutulmaktadır.

Örneğin, Almanya’da veya Belçika’da yerleşik bir vatandaşımızın Türkiye’de sahip olduğu bir gayrimenkulü kiraya vermesinden elde ettiği kira gelirleri Türkiye’de vergiye tabi tutulacak, ancak Türkiye’de bu şekilde ödenmiş olan vergi mukim oldukları Almanya’da veya Belçika’da toplam kazançları üzerinden ödeyecekleri vergiden istisna edilmek suretiyle dikkate alınacak ve böylece vatandaşlarımızın mükerrer vergiye tabi tutulmaları önlenmiş olacaktır.

7-Uluslararası Taşımacılık Kazançlarının Vergilendirilmesi

Uluslararası taşımacılık kazançları Anlaşmaların 8 inci maddelerinde ele alınmış olup, kapsama genel olarak deniz, hava ve kara taşımacılık kazançları girmektedir.

“Uluslararası Trafik” terimi ise deniz, hava ve kara ulaştırma araçlarının birden fazla ülkeye sefer yapmaları ve birden fazla ülkede çalışmalarını ifade etmektedir.

Uluslararası trafikte yapılan taşımacılık faaliyeti kapsamına bazı ülkelerde deniz, hava ve kara taşımacılığı; bazılarında ise yalnızca hava ve deniz taşımacılık kazançları girmektedir.

Hava veya kara taşımacılığı yönünden Anlaşmalarda vergileme yetkisi genel olarak taşımacılık kazançlarını elde edenin mukim olduğu Devlete bırakılmıştır. Deniz taşımacılığı yönünden ise bazı Anlaşmalarda vergileme yetkisi mukim olunan Devlete bırakılmış; bazı Anlaşmalarda ise gelirin doğduğu kaynak Devlete, iç mevzuata göre % 50 indirimli vergi alma hakkı tanınmıştır.

8-Temettü, Faiz ve Gayrimaddi Hak Bedellerinin Vergilendirilmesi

Ülkemizin akdettiği bütün Anlaşmalarda temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde vergileme hakkı, oran sınırlaması olmaksızın bu tür gelirleri elde edenlerin mukim olduğu  Devlete bırakılmıştır. Ancak, bu tür gelirler elde edildikleri Devlette de  (kaynak Devlet) Anlaşmalarda belirtilen oranları geçmeyecek şekilde vergiye tabi tutulmaktadırlar. Anlaşmalarda yer alan vergi oranları vergilemede yapılacak maksimum oranı ifade etmekte olup, bu oranlar hiçbir şekilde aşılmayacaktır. Ancak, Anlaşmalara taraf Devletlerin iç mevzuatlarında bu tür gelirler için veya Anlaşmalarda ele alınan diğer gelir unsurları için daha düşük bir vergi oranı uygulanıyor ise bu durumda Anlaşmalarda yer alan oranlar değil,  mükellefin lehine olan bu düşük oranlar uygulanmaktadır.

Diğer Devlet kaynaklı elde edilen temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedelleri için bu diğer Devlette alınacak maksimum vergi oranlarına ilişkin bilgiler de yine Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Web sayfasında “ www.gib.gov.tr “ yer almaktadır.

Ancak, yukarıda belirtilen gelirleri elde edenlerin diğer Devlette bir işyerine veya sabit yere sahip olmaları ve bu tür gelirlerin bu işyeri veya sabit yer ile bağlantılı olarak elde edilmeleri durumunda, kaynak devlet vergileme oranları uygulanmayacak; bu şekilde elde edilen gelirler, bu diğer Devletin iç mevzuatı çerçevesinde duruma göre ticari kazanç veya serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi tutulacaktır.

Anlaşmalarda, “Temettü”, “Faiz” ve “Gayrimaddi Hak Bedelleri” sırasıyla 10, 11 ve 12 nci madde olarak yer almakta olup, bunların ne anlama geldikleri yönünde yapılan tanımlamalar da yine bu maddelerde yer almaktadır.

9- Değer Artış Kazançları

Menkul veya gayrimenkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları bu madde kapsamında değerlendirilmektedir.

Buna göre, diğer Devlette bulunan gayrimenkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançları için vergileme, söz konusu gayrimenkulun bulunduğu Devlette ve bu Devletin  iç mevzuatı çerçevesinde yapılacaktır.

Diğer Devlette bulunan ticari veya mesleki işyerlerinin veya bunların aktifine kayıtlı menkul varlıkların (örneğin bir iş makinesi) elden çıkarılmasından doğacak değer artış kazançları, işyerinin bulunduğu Devlette ve bu Devletin iç mevzuatı çerçevesinde vergilendirilecektir.

Yine Anlaşmaların 8 inci maddesi kapsamında ele alınan ve uluslararası taşımacılık yapan  firmaların taşımacılık araçlarını elden çıkarmaları dolayısıyla elde edecekleri kazançlar da mukim oldukları devlette vergiye tabi tutulacaktır.

Son olarak, yukarıda bahsedilenlerin dışında kalan mal varlıklarının elden çıkarılmasından doğacak değer artış kazançları ( örneğin tahvil veya hisse senetlerinin ) duruma göre bu varlıkları elden çıkaranların mukim olduğu Devlette veya gelirin elde edildiği kaynak Devlette vergilendirilmektedir.

10-Serbest Meslek Faaliyetinden Elde Edilen Gelirler

Sözkonusu gelirlerin vergilendirilmesi ülkelere göre değişiklik göstermektedir. Bazı anlaşmalarda diğer Devlette sabit bir yer veya 183 gün süre ile icra edilecek serbest meslek faaliyetleri bu diğer Devlette vergiye tabi tutulur iken,  bazı anlaşmalarda ödemenin diğer devlet mukimi tarafından yapılması, bazı anlaşmalarda ise, örneğin Almanya’da, ödemenin diğer Devletin mukimi olmayan bir kişi tarafından yapılması durumunda vergileme hakkı diğer Devlete geçmektedir. Yine bazı anlaşmalarda hizmet diğer Devlette icra edilmezse veya faaliyet süresi 183 günden daha az sürse bile diğer Devletin vergileme hakkı bulunmaktadır. Dolayısıyla konu ile ilgili yapılacak değerlendirmede, her bir anlaşma hükmünün ayrı ayrı dikkate alınmasında yarar görülmektedir.

11- Ücret Gelirleri

Ücret gelirlerinde vergileme hakkı hizmet erbabının mukim olduğu Devlete bırakılmıştır. Ancak, hizmetin diğer Devlette icra edilmesi ve aşağıda genel olarak belirtilen koşullardan birisinin diğer Devlette yerine gelmesi durumda  vergileme bu diğer Devlette de bu Devletin iç mevzuatı çerçevesinde yapılacaktır. Bu koşullar Anlaşmalarda;

-Ücret geliri elde edenlerin diğer Devlette toplam 183 günü aşacak şekilde bulunmaları; veya

-Kendilerine yapılan ödemelerin diğer Devlette mukim olan işverenlerce yapılması; veya

-Kendilerine yapılan ödemelerin işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden  yapılması

olarak yer almaktadır.

Diğer taraftan, yukarıda belirtilen 183 günlük sürenin hesaplanmasında anlaşmalarda mali yıl/takvim yılı/herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönem gibi kriterlerden birisi yer aldığından, ilgili anlaşmaların dikkate alınması gerekmektedir.

12-Emekli Maaşları

Anlaşmalarda özel sektör emekli maaşları ile kamu sektörü emekli maaşları ayrı ayrı ele alınmaktadır. Yurt dışında özel sektörde belli bir süre çalıştıktan sonra emekliliğe hak kazanan kişiler yönünden, diğer Devlet kaynaklı elde edilen emekli maaşlarının hangi ülkede vergilendirileceği konusu, Anlaşmalara göre değişiklik arz etmektedir. Bazı anlaşmalarda emekli maaşları kişinin mukim olduğu Devlette vergiye tabi tutulurken, bazı anlaşmalarda ödemenin yapıldığı Devlette vergiye tabi tutulmaktadır.

Diğer taraftan, Türk Gelir Vergisi Kanunu’nda  ( G.V.K. Md.23/13 ) yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları vergiye tabi tutulmadığından, vergileme hakkı anlaşmalarla Türkiye’ye bırakılsa dahi Türkiye’de bir vergilendirme yapılamayacaktır.

Buna göre, örneğin Almanya’da çalışıp emekli olan bir Türk vatandaşımızın  bilahare Türkiye’ye ikamet etmek amacıyla dönmesi durumunda, elde ettiği emekli maaşları vergileme hakkı Türkiye’ye ait olsa dahi yukarıda belirtilen iç mevzuat hükümlerimiz uyarınca Türkiye’de de vergilendirilmeyecektir.

13-Kamu Görevi Dolayısıyla Elde Edilen Ücret ve Emekli Maaşlarının Vergilendirilmesi

Bir gerçek kişiye kamu görevi karşılığında yapılan ücret ve benzeri ödemeler ile bağlanan emekli maaşlarını vergilendirme yetkisi anlaşmalara göre değişiklik arz etmektedir. Bazı anlaşmalarda bu tür gelirleri ödeyen devlet vergileme hakkına sahip iken, bazı anlaşmalarda bu gelirleri elde edenlerin mukim oldukları devletin vergileme hakkı bulunmaktadır.

Diğer taraftan, kamu iktisadi kuruluşlarında çalışanların ücret gelirleri ile emekli maaşlarının vergilendirilmesinde, vergileme duruma göre “Bağımlı Faaliyetler”, “Müdürlere Yapılan Ödemeler” veya “Emekli Maaşları” ile ilgili madde hükümleri çerçevesinde yapılmaktadır.

14- Öğretmen ve Öğrenciler

     Ülkemizin akdettiği anlaşmaların çoğunda öğretmen ve öğrenciler bir maddede ele alınmışken, bazı anlaşmalarda yalnızca öğrenciler yer almıştır. Öğretmenlerle ilgili özel bir düzenlemenin yer almadığı anlaşmalarda söz konusu kişilerin ücret gelirleri,  kamu görevlisi olmaları durumunda “Kamu Görevleri” ile ilgili maddede, kamu görevlisi olmamaları durumunda ise “Ücretler”e ilişkin maddede ele alınacaktır.

Diğer Devlette öğretim veya araştırma yapmak amacıyla bulunan öğretmenler, araştırmacılar veya profesörler belli bir süreyle sınırlı olmak üzere ( bu süre anlaşmaların çoğunda iki yıl olarak belirlenmiştir) bu Devlette vergilendirilmemektedirler. Ancak bunun için, kendilerine yapılan ödemelerin bulundukları Devletin dışından yapılmış olması gerekmektedir.

Diğer Devlete öğrenim veya mesleki eğitim amacıyla giden öğrenci veya stajyerlerin bu amaca yönelik olarak elde ettikleri gelirler için ise anlaşmalarda genel olarak öngörülen ortak hüküm bunların öğrenim veya mesleki eğitim amacıyla bulundukları Devlette vergilendirilmemeleridir. Ancak bunun için de bu kişilere yapılacak ödemelerin bulundukları Devletin dışından yapılmış olması gerekmektedir.

15- Diğer Gelirler

Anlaşma maddelerinde ele alınmayan her nevi gelir unsurları bu madde çerçevesinde vergilendirilmektedir. Vergilendirme yetkisi de bazı anlaşmalarda mukim olunan Devlete, bazı anlaşmalarda ise gelirin doğduğu Devlete bırakılmıştır.

Bu maddenin uygulama alanına ikramiye, ödüller, bahis kazançları ve nafakalar gibi anlaşmaların önceki maddelerinde açıkça belirtilmeyen gelirler girmektedir.

16-Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi

     Anlaşmalarda vergileme yetkisinin her iki Devlete de bırakıldığı durumda çifte vergilendirmenin nasıl önleneceği konusu yukarıdaki başlığı taşıyan maddede ele alınmaktadır.

Türkiye’de yerleşik (mukim) olanlar yönünden Anlaşmaya taraf diğer Devlette ödenen vergiler, elde edilen gelir unsurlarına göre bazı anlaşmalarda duruma göre mahsup veya istisna edilirken, bazı anlaşmalarda bütün gelir unsurları için mahsup sistemi benimsenmiştir.

Anlaşmalarda mahsup yönteminin yer aldığı durumda uygulama, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarımızda yer alan  “yabancı ülkelerde öden vergilerin mahsubu”na ilişkin madde hükümleri çerçevesinde yürütülecektir.

Anlaşmalarda istisna yönteminin yer aldığı durumda uygulama, diğer Devlette Anlaşma hükümleri çerçevesinde ödenen vergiler Türkiye’de vergiden istisna edilmekte, diğer bir ifadeyle yurt dışı gelirleri genel netice hesaplarına intikal ettirilmekle beraber vergi matrahına dahil edilmemektedir. Ancak, bazı anlaşmalarda gelir vergisi yönünden artan oranlı tarifenin uygulanması bakımından vergi matrahına dahil edilebilmektedir.

     17- Ayrım Yapılmaması

   Anlaşmalarda diğer Devlette hizmet sunan veya faaliyette bulunan vatandaşların bu diğer  Devlette, bu Devletin aynı koşullara sahip vatandaşlarına kıyasla daha değişik veya daha ağır bir vergilemeye ve buna bağlı mükellefiyetlere tabi tutulmayacakları hükme bağlanmıştır.

Yine teşebbüslerin diğer Devlette sahip oldukları işyerlerinin, bu diğer Devletin aynı faaliyetleri yürüten teşebbüslerine kıyasla daha ağır bir vergilemeye tabi tutulmayacakları öngörülmüş, ayrıca ayrım yapmama prensibinin, bir Akit Devletin bir veya birkaç mukimi tarafından doğrudan veya
dolaylı olarak, kısmen ya da tamamen sermayesine sahip olunan veya kontrol edilen diğer Akit Devlet teşebbüsleri için de geçerli olduğu belirtilmiştir.

 18- Karşılıklı Anlaşma Usulü

Anlaşmaya taraf Devletlerde mukim olanların, ilgili Anlaşmanın uygulanmasının kendileri bakımından Anlaşma hükümlerine uymadığı kanaatine varmaları halinde, sorunun çözülmesi bakımından durumu mukim oldukları Devletin yetkili makamına iletebilmektedirler. Anlaşmalarda uyrukluk dikkate alınarak bir ayrımcılık yapılmış ise bu durumda başvuru, mukim olunan Devlete değil uyrukluğunu taşıdıkları Devlete yapılacaktır.

Bu şekilde kendisine başvurulan yetkili makam vergilemede hata yapıldığı konusunda mükellefi haklı bulur ise,  konuyu diğer Devletin yetkili makamına iletmekte ve sorun yetkili makamlar nezdinde çözülmeye çalışılmaktadır. Taraf Devletlerin yetkili makamları arasında sorunun çözümüne yönelik ulaşılan sonuç mükellefi tatmin ederse sorun giderilmiş olmakta; mükellef sonuçtan memnun kalmaz veya yetkili makamlar sorunun çözümü konusunda uzlaşmaya varamazlar ise konu, vergi tarhiyatının yapıldığı Devletin vergi mahkemesine taşınmaktadır.

19-Bilgi Değişimi

 Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının bir diğer amacı da vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınmayı önlemek olduğundan, bu madde çerçevesinde yetkili makamlar ihtiyaç duydukları bilgileri diğer Devletin yetkili makamlarından sağlayabilmektedirler. Bu kapsamda, Anlaşmaya taraf olan Devletler:

–  İki Devlette faaliyet gösteren tam ve dar mükelleflerin işlemleri;
–  Diğer Devlette ödenen vergiler veya tahsil edilen gelir unsurları;
–  Diğer Devlette sahip olunan varlıklar ve bunların elden çıkarılması,
–  Merkez ile işyeri veya ana şirket ile yavru şirketler arasında gelir tahsisine   ilişkin bilgiler;
–   Bağlı işletmeler arasındaki transfer fiyatlandırmaları;
–  Kullanılan belgelerin gerçek olup olmadığı ile belgelerde yazılı tutarların    kayıtlarda ne şekilde yer aldığı

gibi konularda bilgi değişiminde bulunabilmektedirler.

Anlaşmaların hükümlerine göre, mükellefler hakkında alınan bilgiler gizli tutulmakta ve sadece Anlaşmaların konusuna giren vergilerin uygulanmasıyla görevli kişi veya makamlara verilebilmektedir.

20- Diplomatlar ve Konsolosluk Memurları

     Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan hükümlerin bu kişilerin devletler hukukunun genel kuralları veya özel anlaşma hükümlerine göre yararlandıkları vergi ayrıcalıklarını olumsuz yönde etkilemeyeceği bütün anlaşmalarda kaydedilmiştir. Örneğin bir diplomat “Diplomatik İlişkiler Hakkında Viyana Sözleşmesi” çerçevesinde bir vergi imtiyazı elde etmiş ise, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bu imtiyazı ortadan kaldırmamaktadır.

    SONUÇ

     Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları gelir üzerinden alınan vergileri kapsama aldığından, gerek  mükelleflerin gerekse vergi uygulamalarıyla ilgili görevlilerin, uygulamada iç mevzuat hükümlerimizin yanı sıra bu anlaşmaları da dikkate almaları gerekmektedir.

Yine anlaşmalarda yer alan bilgi değişim maddesi hükümleri çerçevesinde yetkili makamlar arasında Anlaşmaların kapsamına giren vergilere yönelik  bilgi değişiminde bulunulabildiğinden, vergilerin eksiksiz ve daha doğru tahakkuk etmesi imkanı sağlanmış olmaktadır.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına yönelik bilgiler yukarıda belirtilen web sayfamızda yer almakta ve zaman içerisinde güncellenmektedirler.

Diğer taraftan, ilgili Anlaşmaların hükümlerinden yararlanmak isteyenlerin, mukim oldukları Devletin yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bunu ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir. Türkiye’de mukim olanlar yönünden mukimlik belgesi bu aşamada Gelir İdaresi Başkanlığı ve sadece kendi mükellefleri ile sınırlı olmak üzere İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından düzenlenmektedir.

Kaynak: Gib
Yasal Uyarı: Bu yazıdaki bilgiler sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen bilgilerden yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgilerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.