Günümüzdeki ciddi ekonomik sıkıntılar sebebiyle her gerçek ve tüzel kişi masraflarını azaltabilme amacıyla yeni ve kullanışlı yöntemler tercih etmektedir. Bu makalede de şirketlerin masraflarını azaltabilmek amaçlı kendi personellerinin araçlarını kiralama yönteminin vergi hukuku açısından doğacak sonuçlarını inceleyeceğiz. Keyifli okumalar dilerim.

Alışılmış uygulama, şirketin filo hizmeti veren başka bir firmadan araç kiralaması veya kendi aktifinde bulunan aracı personelinin kullanımına sunulması olmakla birlikte özellikle ekonomik kriz dönemlerinde tercih edilen uygulamalardan bir tanesi de, personele ait aracın şirket tarafından kiralanarak maliyetin azaltılması ve ödeme esnekliğinin yaratılmasıdır. Böyle bir uygulama hukuka uygun olmakla birlikte birkaç hususa dikkat edilmesi şirketler açısından önem arz etmektedir.

1- PERSONELE AİT ARACIN KİRALANMASINDAN DOĞAN KİRA BEDELİNİN GİDER OLARAK YAZILABİLMESİ

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun İndirilecek Giderler başlıklı 40. Maddesinde safi kazancın tespitinde indirilmesi kabul edilen giderler hüküm altına alınmıştır. İlgili maddenin 5. fıkrasında;

“Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri (…), (Şu kadar ki faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i indirilebilir.)”

ifadeleriyle bu durum hüküm altına alınmışken

Gelir İdaresi tarafından konu ile ilgili verilen bir özelgede aşağıdaki belirlemeler yapılmıştır (1):

“Bir masrafın genel gider adı altında masraf yazılabilmesi için, masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekeceğinden personelinize ait araçların şirket faaliyetinde kullanılması halinde bu araçlara ilişkin giderler karşılığında yapılan ödemelerin safi kazancınızın tespitinde gider olarak gösterilebilmesi için söz konusu araçların işletme tarafından kiralama yoluyla edinilmesi veya işletmenin aktifinde kayıtlı olması ve işte kullanılması gerekmektedir.”

ifadeleriyle de söz konusu kullanım sonucu yapılan masrafların gider olarak gösterilebilmesi için aracın kiralama yoluyla elde edinilmesi veyahut işletmenin aktifinde kayıtlı olması gereklilikleri vurgulanmıştır.

Sonuç olarak işletmenin aktifine dâhil olmayan, personele ait, iş için kullanılan bir araç için yapılan (akaryakıt gideri, aracın yıpranmasına karşılık yapılan ödemeler vb.) giderlerin safi kazancınızın tespitinde gider olarak kaydedilmesi mümkün değildir. Ancak diğer taraftan personel ile şirket arasında bir kira sözleşmesi olması durumunda sözleşmede yer alan kira bedeli ve yine sözleşmede yer alması durumunda benzin, kasko, trafik sigortası, bakım, yıkama vb. gibi yan giderlerin masrafları şirket tarafından gider olarak gösterilebilecektir.

2- GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. Maddesi incelendiğinde görülecektir ki;

“mal ve hakların kiracıları tarafından kiraya verilerek gelir elde edilmesi durumunda edinilen gelir gayrimenkul sermaye iradıdır”

ifadeleriyle mal ve hakların kiraya verilmesi sonucu elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı şeklinde tanımlanmıştır.

Buna göre Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci Maddesi uyarınca gerçek bir kişinin sahibi olduğu aracı, çalıştığı şirkete ya da Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü Maddesinde sayılan başka bir kuruma kiralaması durumunda elde edeceği kazancın türü gayrimenkul sermaye iradı olacaktır. GVK m. 70’in ilk satırında “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:” ifadesi kullanılmış 8. bendinde ise “Motorlu nakli ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri” denilerek aracın kiralaya verilmesinden elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.

Burada ise dikkat edilmesi gereken ilk durum ortaya çıkmaktadır. Buna göre; limited ya da anonim şirketin,  personelinden veya başka bir gerçek kişiden otomobilini kiralaması durumunda bahse konu kişi gayrimenkul sermaye iradı elde edilecek ve şirket gerçek kişiye yaptığı ödemelerden %20 tevkifat/stopaj yapacaktır.

Aracını şirkete kiralayan personele yapılan ödemelerin brüt rakamları ile araca ilişkin sözleşmede de geçen yan masraflar (benzin, kasko, trafik sigortası, bakım, yıkama, vb.) firma tarafından gider olarak gösterilebilecektir. Ancak burada en önemli nokta, yapılan masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması ve masrafın işin gereği ile orantılı bulunmasıdır.

3- KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

Çalışan personelden yapılan araç kiralama işlemleri, KDV Kanunu’nun 1/3-f Maddesine göre KDV’nin konusuna girmektedir. Genel kural olarak gerçek kişilerin bu kiralama nedeniyle kira bedelleri üzerinden KDV hesaplayarak beyan etmeleri gerekmektedir. Ancak, Maliye Bakanlığı, yayınladığı KDV Genel Tebliği ile sadece bu tür kiralama işlemleri nedeniyle kiralamaya ait KDV’nin kiracı tarafından (2) No.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilmesini, kiraya verenin ise bu kiralama nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis ettirmesine gerek olmadığını belirlemiştir.

Şirket personeline ait aracı kiralayan şirketin (2) no.lu KDV beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan ettiği KDV’yi (1) no.lu KDV beyannamesinde indirime konusu yapabilecektir.

Yukarıda açıklanan hükümler doğrultusunda personel tarafından aracın kiralanması işlemi katma değer vergisine tabi olacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 17/4-d Maddesinde sayılan hüküm uyarınca da istisna söz konusu olmayacaktır.

KDV oranı kira bedelinin %18’i olacaktır.

4- DAMGA VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

Damga Vergisi Kanunu Madde 1/1’de, bu kanuna ekli 1 numaralı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise kâğıt teriminden “yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgelerin’’ anlaşılması gerektiği belirtilmiştir.

Söz konusu tablonun I-A/2 maddesinde kira sözleşmelerinin binde 1,89 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Buna göre şirket personelinden araç kiralanması durumunda kira bedelinin binde 1.89’u oranında damga vergisi hesaplanması gerekecektir.

SONUÇ

Günümüzde gerçekleşmekte olan ciddi ekonomik kriz sebebiyle maliyetlerin artmış olması şirketlere ekstra bir yük getirmiştir. Bu sebeple ülkemizde faaliyet gösteren şirketlerin büyük bölümü masraflarında azaltma yapabilme amaçlı olarak araç filoları kiralamak yerine personellerinin şahsi araçlarını kiralayarak personellerine kira bedeli ödemeyi tercih etmektedirler.

Yukarıda da detaylı olarak açıklandığı üzere bu yöntemin hukuken bir sakıncası olmamakla birlikte her ne kadar maliyet olarak avantajları olmaklar birlikte vergisel olarak da getirdiği bir takım yükümlülükler bulunmaktadır.

Ayrıca burada dikkat edilmesi gereken önemli bir husus var ki o da şudur; şirketlerin, personelleriyle aracın iş sebebiyle kullanımına ilişkin kira sözleşmesi yaparken kira bedelinin emsallerine uygun olarak belirlenmesi gerekmektedir. Emsal kira bedellerinin çok altında kira bedeli belirlenmesi veyahut herhangi bir kira bedeli belirlenmemesi durumunda vergilendirmede emsal kira bedeli tespit edilerek onun üzerinden bir vergisel oranlama yapılacaktır.

Son olarak belirtmek gerekir ki; kiralayan çalışan açısından kiralama sonucunda kazanılan kira bedeli gayrimenkul sermaye iradı olarak nitelendirileceği için.2022 yılı için aylık 9500 TL kira bedelinin altındaki bedeller için bir gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmemekte iken kira gelirinin bu tutarı geçmesi halinde ise 9500 TL’lik kısım gelir vergisinden istisna olacak ve gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekecektir.

Stj. Av. Alperen Çelik

Kaynak: : Stj. Av. Alperen Çelik , Özgun Law firmasının özel izni ile yayınlanmıştır. Yazıya ilişkin tüm hak ve sorumluluk yazara aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Ertuğrul KILIÇ
SMMM, Bağımsız Denetçi Sorumlu Ortak
ertugrul.64@gmail.com

GİRİŞ

Günlük hayatımıza, sürekli yeni kavram ve uygulamalar girmektedir. Bunların bir çoğu finansal piyasa uygulamalardan kaynaklanmaktadır. Bir taraftan işletmelerin ihtiyaçları artmakta, diğer taraftan ekonomik ve sosyal gelişmelere göre yeni düzenlemeler gündeme gelmektedir.

Devletin bütçe ihtiyaçları doğrultusunda, vergi düzenlemelerinde normalde gider yazılabilen işletme faaliyetleri için bazende gerekli olan ancak kötüye kullanılabileceği ve vergi kayıp ve kaçağına neden olabileceği düşüncesi ile işletme giderlerine kısıtlamalar getirmektedir. Bu kısıtlama uygulamalarına, vergi hukukunda vergi güvenliği müessesesi denilmektedir.

Bilindiği üzere,  7194 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle, gerek ticaret erbabının( GVK 41Md.)gerekse serbest meslek sahiplerinin ( GVK 68 Md.) binek araçlarının gider ve amortismanları bazı kısıtlamalara tâbi tutulmuştur. Bu kısıtlamalar, kurumlar için de geçerlidir.  Binek otomobil kısıtlaması 27.5.2020 günlü Resmi Gazete ’de yayımlanmış ve 311 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile açıklanmıştır.

Binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları da kapsamaktadır.

Binek otomobillerin gider kısıtlamasınıve açıklanan idari anlayışa uygun, geçerli sınırlar itibariyle yapılan gider uygulaması açısından, mali tablolar, tek düzen muhasebe sistemi uygulama tebliği ve vergi kanunları açısından değerlendirerek yanlış uygulama olarak düşündüğüm muhasebe kayıtlarına dikkat çekmek üzere bir değerlendirme yaptım.

689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabı uygulamasının muhasebe uygulayıcıları arasında çoğunlukla yanlış şekilde uygulanması nedeniyle bu konuyu biraz daha açık ve detaylandırarak anlatmaya çalıştım.

1-GELİR TABLOSU[1]

a) Gelir Tablosu Tanımı

Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem net kârını veya dönem net zararını kapsar.

b) Gelir Tablosu Düzenleme Kuralları

Gelir tablosunun düzenlenmesinde Mali Tablolar İlkelerinde verilmiş açıklamalar esas alınır. Bu tablonun düzenlenmesinde esas faaliyetlerden sağlanan gelir ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan gelir ayrı gösterileceği gibi, süreklilik göstermeyen olağandışı gelirler de ayrı olarak gösterilir. Buna göre, esas faaliyetler için yapılan giderler ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyet giderleri ve süreklilik göstermeyen olağandışı giderler ayrı ayrı gösterilir.

c) Gelir Tablosunun Biçimsel Yapısı

İşletmeler, gelir tablolarının bir örnekliğini sağlayarak karşılaştırılmalarında kolaylık sağlamak ve anlam birliği oluşturmak amacıyla tebliğdeki biçimde düzenlerler.

Gelir Tablosu hesapları arasında mahsup yapılamaz. Tabloda “diğer” başlığı altında gösterilen gelir ve gider unsurlarının ait oldukları grubun toplam tutarının % 20’sini aşması halinde, bu kalem ayrı bir başlık altında ayrıca gösterilir. Tutarı olmayan kalemler gelir tablosunda yer almaz.

2- ZARAR KAVRAMI

Kavram olarak zarar; Bir şeyin, bir olayın yol açtığı çıkar kaybı veya olumsuz, kötü sonuç, ziyan, mazarrat olarak tanımlanmaktadır.[2] Kavramsal olarak zarar kavramının hukuk, muhasebe, iktisat ve vergi alanında yer aldığını görürüz.

Hukuki anlamda zarar kavramı, mal varlığında oluşan azalmayı ifade eder. Hukukta zarar kavramına ilişkin esaslar Borçlar Kanunu ile Ticaret Kanunu içinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre zarar müspet ve menfi olarak kavramı iki şekilde tanımlanmıştır. Sözleşmeye bağlı olarak borçlunun sözleşme hükümlerini hiç yerine getirmemesi veya zamanında yapmamak suretiyle alacaklıyı zarar uğratması “Müspet Zarar” dır. Diğeri ise sözleşmenin sakat olarak yapılması ve bunun sonucu sözleşmenin bir hüküm ifade etmemesi sonucu doğan “Menfi Zarar” dır. Hukukta zarar kavramını, kişinin isteği dışında mal varlığı ile manevi varlığında meydana gelen bir eksilme olarak tanımlamak mümkündür.

Muhasebede zarar kavramı işletmenin yürüttüğü işlem faaliyet sonuçlarıyla ilişkilendirilmiştir. İşlem faaliyeti ise, şirketin finansman veya yatırım kararları dışındaki faaliyetleri ifade eder.  İşlem faaliyetlerde varlık veya hizmet tüketiminden dolayı net varlık azalışı olursa bu varlık azalışına “gider/zarar” adı verilir. Muhasebede zarar kavramı “Bilanço Yaklaşımı” ve ” Gelir Yaklaşımı ” olmak üzere iki yaklaşımla tanımlanmıştır.

Bilanço yaklaşımına göre zarar, işletmenin bir faaliyet dönemine ait gelirleri, o dönem giderler toplamından az olması nedeniyle öz sermayede meydana gelen azalışları ifade eder. Gelir yaklaşımında zarar ise, belli bir dönemde işletme faaliyetinin sürdürebilmesi ve bir gelir elde edilmesi dışında; arızi iş veya olaydan dolayı kullanılan ya da tüketilen varlıkların hasılattan düşülen kısmı olarak tanımlanabilir.

“Türk vergi sistemi içinde kavramsal olarak “zarar kavramı” nın tanımı yapılmamıştır. Vergilendirme sürecinde zarar kavramı, vergi matrahının tespitinde “Zarar İndirimi” olarak yer alır. Zarar indiriminin genelde gelir ve kurumlar vergisinde yer almasına bağlı olarak vergi matrahının tespitinde muhasebe kayıtları önem taşır. Çünkü vergi matrahı bir anlamda muhasebe kayıtlarının bir sonucudur. Ancak muhasebedeki zarar ile vergilemedeki zarar arasında farklılık söz konusudur. Ayrıca zararın vergi matrahından indirilebilmesi için vergi kanunlarında öngörülen özellikleri taşıması diğer bir esastır. Vergi kanunları içinde yer alan bu özellikler bir bütün olup hepsinin bir arada olması esastır.”[3]

3-KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER

Ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili olmayan işletme sahibi veya ortakların veya yöneticilerin şahsi veya ailevi harcamaları, işletme yöneticilerinin kusurlarından dolayı ödenen tazminatlar, cezalar, gecikme zamları ve faizleri kanunen kabul edilmeyen gider olup safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmez ve indirim yapılmaz.

Kanunen kabul edilmeyen giderler vergi açısından önemi işletmenin esas faaliyetlerinde operasyonel işlemler dolayısıyla gider yazılan tutarların gider yazılması dolayısıyla ticari karın ortaya çıkan kısmından beyanname düzenlenirken mali karın tespitinde kara ilave dilmesidir.

4-689. DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) HESABI

Muhasebe uygulamaları genel tebliğinde 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabı aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.

a) Tanımı

Yukarıda( tebliğdeki hesaplar) tanımlanan hesaplar kapsamı dışında kalan diğer olağandışı gider ve zararlar bu hesapta izlenir.

b) İşleyişi

Yukarıda tanımlanan hesaplar dışında kalan diğer olağandışı gider ve zararlar ortaya çıktığında bu hesaba borç, ilgili hesaba alacak yazılır. Hesap alt bölümlenmeleri aşağıdaki gibi yapılabilir.

689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-)

“4.1-Mali Duran Varlıklar Satış Zararları

İştirakler ve bağlı ortaklıkların kayıtlı değerinin altında satılması uğranılan zarar bu hesaba borç kaydedilir.

4.2-Maddi Duran Varlık Hasarları

Maddi duran varlıkların hasara uğraması ile yapılan giderler bu hesaba borç kaydedilir. Sigortadan alınan hasar tazminatını aşan tutar ticari kazançtan indirilir.

4.3- Değersiz Alacaklar

Tahsiline imkân kalmayan alacaklar (VUK 322) bu hesaba aktarılır ve ticari kazançtan indirilir.

4.4-Gider Yazılan Sayım Ve Tesellüm Noksanları

Dönem içinde yapılan sayımlar sonucu saptanan ve bekletilmesine ve de araştırılmasına gerek görülmeyen, bu nedenle de hesapları düzeltilen kasa, stok ve Maddi duran varlık noksanları bu hesaba aktarılır. Noksanlıkların ticari kazançtan indirimi kabul edilmediğinden ayrıca nazım hesaplarda izlenir.

4.5-Bağış ve Yardımlar

İşletmenin nakdi ve Maddi bağış ve yardımları bu hesaba alınır. Stok ve Maddi duran varlık gibi KDV konusuna giren bağış ve yardımların alışlarında yüklenilen KDV düzeltilir.

4.6-Çalınan Varlıklar

Hırsızlık nedeni ile çalınan varlıklar kayıtlı değeri ile bu hesaba aktarılır. Hırsızlık konusu stok ve Maddi duran varlıkların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi düzeltilir. Çalınan varlıkların ticari kazançtan indirimi kabul edilmediğinden ayrıca nazım hesaplarda izlenir.

4.7-İndirilemeyen Katma Değer Vergisi

Hırsızlık, zayi ve benzeri nedenlerle teslim imkânı bulunmayan varlıkların alış vesikalarında gösterilen alındığı dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergisi düzeltme işlemlerinde hesaplanan katma değer vergisi ile bağışlanan stok ve Maddi duran varlıkların emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi bu hesaba borç yazılır.

Hırsızlık gibi ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen olaylara ilişkin hesaplanan ve düzeltilen katma değer vergisinin ticari kazançtan indirimi de kabul edilmediğinden ayrıca nazım hesaplarda izlenir.

4.8- Elden Çıkarılacak Stoklar Ve Maddi Duran Varlık Satış Zararları

Elden çıkarılacak stoklar ve Maddi duran varlıkların kayıtlı değerinin altında satılması ile oluşan zararlar bu hesaba kaydedilir.

4.9- Kamuya Olan Borçlar Üzerinden Hesaplanan Gecikme Faizi, Gecikme Zammı, Para Cezaları ve İdari Para Cezaları

Kamuya olan borçlar üzerinden yürütülen gecikme zammı, gecikme faizleri ile her türlü vergi cezaları, idari para cezaları tahakkuk ettiğinde bu hesaba kaydedilir. Gecikme Zammı, Gecikme faizi ve idari para cezalarının ticari kazançtan indirimi kabul edilmediğinden ayrıca nazım hesaplarda izlenir.

4.10- Ödenen Tazminat ve Hasar Tazminatları

İşletme faaliyetleri sonucunda hasar ve zarara uğrayan üçüncü şahısların, uğradıkları hasar ve zararın tazmini için yapılan ödemeler bu hesaba borç kaydedilir. Yapılan ödemelerden işle ilgili bulunan ‘KVK 11/g beni’ Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri’ kapsamındaki ödemeler hariç dönem ticari kazancından indirilir

4.11- Değersiz Mallar

Kaza, yangın, su basması ve deprem nedeni ile zayi olan mallar ve bunların alış faturaları üzerinde hesaplanan katma değer vergisi bu hesaba alınır. Zayi olan Varlıklara ilişkin kaza mercileri ve takdir komisyonu raporu bulananlar ticari kazançtan indirilir.

Değersiz malların ve imha edilen malların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisi düzeltilir. Ticari kazançtan indirimi kabul edilen değersiz malların alış vesikalarında gösterilen KDV’nin ticari kazançtan indirimi kabul edilir.

Ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen değersiz mallar ve bu mallara ait KDV ayrıca nazım hesaplarda izlenir.” [4]

5-BİNEK OTOMOBİLİ GİDER KISITLAMASI UYGULAMASI VE MUHASEBE      KAYIDI

7194 sayılı DİJİTAL HİZMET VERGİSİ İLE BAZI KANUNLARDA VE 375 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE KARARNAMEDE DEĞİŞİKLİK YAPILMASI HAKKINDA KANUN ile Gelir Vergisi Kanunu’nun “İndirilecek Giderler” başlıklı 40’ıncı ve “mesleki giderler” başlıklı 68’inci maddelerinde birtakım değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeler 1.1.2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 7.12.2019 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2021 yılı için 170 bin TL’yi, söz konusu vergilerin gider yazılmayıp maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tabi tutarı 320 bin TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.[5]

Binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.[6]

Birçok meslek sitesinde binek otomobil için yapılan kısıtlama 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabına kayıt yapılarak işletmenin diğer olağandışı bir zararı gibi gösterilmektedir. Yukarıda zarar kavramı ile bu hesabın uygulamasınıanlatmaya çalıştığımız gider kısıtlamaları diğer olağandışı bir zarardan dolayı ortaya çıkmamaktadır.

İşletmenin faaliyeti sonucu ortaya çıkan aslında kullanıldığı işletme fonksiyonundaki yere göre değişen ancak gider olan bir işlemden ortaya çıkmaktadır.

Gider; İşletmeye ekonomik yarar sağlamak amacıyla yapılan bir harcama veya tüketimdir. Eğer bir harcama ya da varlık (veya hizmet) tüketimi işletmeye ekonomik yarar sağlıyorsa gider olarak adlandırılır. Eğer yarar sağlamıyorsa “zarar” olarak adlandırılır.

Normal hayatın akışına göre işletme faaliyetini sündürmüş olsa idi bu harcama işletmenin giderleri arasında yer alacaktı. Ancak kamu idaresi vergi güvenliğini sağlamak, fazla ve yersiz kullanımları önlemek üzere bazı giderleri kısıtlayarak mali karın oluşmasında safi kardan indirilmesine izin vermemektedir.

İşletmenin bir dönem faaliyet sonuçlarını gösteren Gelir Vergisi tablosu düzenlenmesinde esas faaliyetlerden sağlanan gelir ile süreklilik gösteren diğer olağan faaliyetlerden sağlanan gelir ayrı gösterileceği gibi, süreklilik göstermeyen olağandışı gelirler de ayrı olarak gösterilir şeklinde ifade edilmektedir. İşletmenin faaliyetlerinden dolayı süreklilik gösteren ve gelir tablosu düzenleme esasına uygun şekilde mali tabloda yer alması tek düzen muhasebe uygulama tebliğinin ortaya koyduğu bir durum olarak gözükmektedir.

Yukarıda ortaya konulmaya çalışılan vergi tekniği, muhasebe uygulama tebliğinde belirtilen mali tablolar düzenleme esasları binek otomobil için yasayla getirilen kısıtlama DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) olarak anlam bulmamaktadır.

ÖRENEK-1: Ertuğrul KılıçMakina Sanayi A.Ş. Yönetimin ( pazarlama elemanlarının) kullanması amacıyla 1.3.2021 tarihinde Acil Filo Kiralama Ltd. Şti.’denbir yıllığına iki binek otomobili kiralamıştır. Her bir aracın KDV hariç aylık kira bedeli olan 7.000 TL, 01.03.2021 tarihinde Acil Filo Kiralama Ltd. Şti.’nin faturasına istinaden Mart/2021 kira ödemesi olarak banka hesabından ödenmiştir.

Kiralanan araçlar,Genel Yönetim birimi adına kullanılmıştır;

b)Kiralanan araçlar, Pazarlama Faaliyetleri için kullanılmıştır;

ÖRENEK-2: Ertuğrul KılıçMakina Sanayi A.Ş. yönetimin (pazarlama elemanlarının ) kullanması amacıyla 1.3.2020 tarihinde Binek taşıt alınmış olup, Taşıt araçlarının KDV hariç aylık akaryakıt bedeli olan 3.000 TL.Nakitve Taşıt BakımOnarım giderleri olarak 5.000 TL 01.03.2021 tarihindeAcer ServisAkaryakıt Ltd. Şti.’nin faturasına istinaden Mart/2021 giderleri ödemesi olarak banka hesabından ödenmiştir.

a)Akaryakıt ve Bakım Onarım giderlerinin Genel Yönetim giderinde muhasebeleştirilmesi;

b)Akaryakıt ve Bakım Onarım giderlerinin Pazarlama giderinde muhasebeleştirilmesi;

SONUÇ

İşletmelerin normal işlem akışı içerisinde faaliyetlerini sürdürmek üzere yatırım ve maliyetleri dışında giderleri oluşmaktadır. Gider;İşletmeye ekonomik yarar sağlamak amacıyla yapılan bir harcama veya tüketimdir. Eğer bir harcama ya da varlık (veya hizmet) tüketimi işletmeye ekonomik yarar sağlıyorsa, gider olarak adlandırılır. Eğer yarar sağlamıyorsa “zarar” olarak adlandırılır.

Zarar, vergi kanunlarımızda tanımlanmamıştır. Ancak vergi hukuku açısından ticari karın elde edilmesi gelir vergisi kanunda tanımlanmıştır.  Gelir vergisi ve Kurumlar vergisi kanunda tanımlanan safi kardan, işletmenin faaliyetleri için yapmış olduğu maliyet ve giderler indirilerek ticari karelde edilmektedir. Vergi idaresi, verginin güvenliğinin sağlanması ve giderlerin kötüye kullanılmasını ve vergi matrahının aşındırılmasını önlemek için bazı giderleri kısıtlamakta ve mali karın oluşumunda bu giderleri kabul etmemektedir.

İşletmenin gelir ve giderlerini belirli bir düzen içerisinde fonksiyonlarına ve çeşitlerine göre düzenleyerek anlaşılır bir şekilde kayıt altına alınmasına muhasebe denilmektedir. Kayıt altına alınan kayıtlardan dönemsellik ilkesi gereği işletmenin bir döneme ait mali durumu ile bir döneme isabet eden faaliyet performansını gösteren gelir tablosu düzenlenmektedir. Mali tablo ilkeleri işletmelerin finansal durumlarını ve bölümler arası ilişkilerini bir düzen içerisinde bu tablolardan yararlananların hizmetine sunmaktadırlar.

Mali tablo düzenleme ilkelerine göre işletmeler durumlarını en anlaşılır açık şekilde sunarlar. İşletmenin, işlem faaliyetlerinden kaynaklanan giderler, ilgili muhasebe kayıtlarına yanlış yapılır ise tablolara da yanlış ve eksik veya fazla yansıyacaktır. İdarenin esas amacı mali karın, yani vergi matrahının doğru tespit edilmesi olurken yapmış olduğu kanunlarla buna ilişkin sınırlamalar ve düzenlemeler yaparlar. Bu düzenlemeler mali tabloların oluşma ilkelerini zedelemeden ve işletmenin gerçek durumunu yansıtacak şekilde oluşmasının sağlanmamasını da amaç edinmektedirler.

Binek otomobillerin gider kısıtlaması uygulaması yasallaştıktan sonra birçok muhasebe sitelerinde kayıt uygulamaları, gelir tablosu ilkesine aykırı bir şekilde 689 DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabı kullanılarak, muhasebe kayıtlarının yapıldığı gözlenmektedir. Binek otomobilleringider kısıtlaması uygulaması nezdinde, gider kısıtlamalarının bir zarardan mı yoksa başka bir uygulamadan mı kaynaklandığına dikkat çekmektir. Yanlış muhasebe uygulaması yerine, doğrusunun mali tablo ilkeleri ve muhasebe uygulama tebliğ gereği DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR(-) hesabına değil,  mali karın tespit edilmesinden kaynaklandığını ve bu hesap içerisinde gösterilemeyeceğini açıklamayaçalıştım.Yanlış uygulamaların düzeltilmesi, uygulayıcıların kanunlar karşısında hata ile karşılaşmamalarına dikkat çekmek için yukarıda açıklanan gerekçelerışığındadikkatlerine ve değerlendirmelerine sunmak istedim.

[1]26.12.1992 tarih 21447  R.G, 1 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

[2] Çevirim içi; https://sozluk.gov.tr/ 15.03.2021

[3] Çevirim içi; https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/452463 15.03.2021

[4] Ertuğrul Kılıç, Yayınlanmak üzere olan “Vergi kanunlarına göre muhasebe kayıtlarının uygulaması” adlı muhasebe kitabı çalışmasından alınmıştır.

[5]Bu konuya ilişkin muhasebe kayıt örneği yapılmamıştır. Başka bir makale konusu olarak incelenecektir.

[6] Uygulamada ve günlük muhasebe işlemlerinde en çok bu konuyla karşılaşıldığından örnekleme bu konuya ayrılmıştır.

Kaynak: SMMM – Bağımsız Denetçi Sorumlu Ortak Ertuğrul KILIÇ’ın özel İzni ile yayınlanmıştır. Ertuğrul Kılıç tarafından bize şahsen iletilen ve Yaklaşım Dergisi’nin Nisan 2021/341 sayısında yayınlanan yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

YAZARIN DİĞER YAZILARI

İnternette “Youtube” Olarak Reklam Alanlar Vergi Ödeyecekler mi?

Kimler Kira Vergisi Ödeyecek?

İşletmelere Vergi Yapılandırılması Yerine, Karşılıksız Sermaye Konulmalı

Esnek Çalışma Kıdem Tazminatının Ölüm Fermanı 

Kıdem Tazminatı – Tamamlayıcı Emeklilik Ve Çalışma Hayatına Etkileri-3

Kıdem Tazminatı – Tamamlayıcı Emeklilik Ve Çalışma Hayatına Etkileri-2

Kıdem Tazminatı – Tamamlayıcı Emeklilik Ve Çalışma Hayatına Etkileri

Pandemi Sürecinde Çalışılmadan Geçen Sürelerin Kıdem Tazminatına Etkisi

KOBİ’ler İçin Borçlandırma Yerine, Sermaye Katılım Ortaklığı Kurulmalı

İşletmelerin Binek Otomobil Maliyetlerinin Giderleştirilmesi Ve Amortisman Kâbusu Bitmiyor!

VUK 353/1‘de Yapılan Değişiklik Ve Elektronik Faturada Ceza Uygulaması.

Elektronik Fatura Yerine Kâğıt Fatura Kesilirse Ceza Uygulanabilir Mi?

Dr. Numan Emre ERGİN
Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı
n.emre.ergin@hotmail.com

İstanbul Barosu İdare ve Vergi Hukuku Komisyonu’nun 23 Ocak 2021 tarihinde düzenlediği ve benim de konuşmacıları arasında olduğum “Vergi Hukuku’nda Uzmanlaşma – Gelecek?” konulu çevrimiçi panelde birbirinden değerli akademisyen, hakim ve avukatlarla vergi hukuku özelinde hukukta uzmanlaşma konusunu tartıştık. Bu yazımda söz konusu panelde yaptığım değerlendimeleri sizlerle de paylaşacağım. Panelin kaydına https://www.youtube.com/watch?v=7FkK80bWkDA&feature=youtu.be linkinden ulaşabilirsiniz.

1. Uzmanlaşma üzerine

Konunun detaylarına girmeden önce “uzman kimdir?” veya “nasıl uzman olunur?” sorularına cevap aramakta ve “uzman” kelimesinin anlamını incelemekte fayda bulunmaktadır. Türk Dil Kurumu sözlüğünde uzman, “Belli bir işte, belli bir konuda bilgi, görüş ve becerisi çok olan (kimse), mütehassıs, kompetan” olarak tanımlanmıştır. Kanaatimce bu tanımdaki kritik ifade “bilgi, görüş ve becerinin çokluğu”dur. Bu tanımı “en iyi yaptığım iş, en çok yaptığım iştir” şeklinde formülleştirmek yanlış olmayacaktır. İnsan en çok yaptığı işe ilişkin olarak araştırır, pratik yapar, yenilikleri takip eder, başkalarının neler yaptığını öğrenmeye çalışır. Dolayısıyla, en çok yapılan iş, en çok emek verilen iştir. Bu basit analizden çıkan sonuç, bir işin uzmanı vaktinin ve emeğinin en büyük kısmını o işe verendir.

Batı dünyasında Avicenna olarak bilinen İbn-i Sina’nın ismini hepimiz duymuşuzdur ve genelde tıp konusundaki şöhretiyle bilinip erken tıbbın babası olarak kabul edilir. Ancak kendisinin bugünkü terimle özgeçmişine (CV’sine) bakarsak tıp, astronomi, felsefe gibi konularda uzman olduğu dikkat çekmektedir. Aslında tarihteki birçok kişiye baktığımızda benzer bir durumla karşılaşmakta ve bu kişilerin bir çok alanda uzman olarak kabul edildiklerini görmekteyiz. Bu durumun, beşeri ilimlerin o dönemlerdeki gelişmişlik düzeyinin bugüne kıyasla daha az olmasına bağlı olduğunu düşünmekteyim. Zira, o dönemin uzmanları, farklı alanlarda çalışma yapacak vakti ve enerjiyi bulabilmişler veya diğer bir ifadeyle bilimin o dönemlerde geldiği seviye, o dönem için farklı dallarda uzman kabul edilmeye imkan verecek kadar insanlara araştırma yapabilme imkanı tanımıştır. Bugün bırakınız farklı bilim dallarında uzmanlaşmayı, aynı bilim dalının farklı başlıklarında bile uzmanlaşmak uzun süreli bir çalışma ve eğitim gerektirmektedir. Örneğin, tıp doktoru olmak artık bir uzmanlık değil, tıp biliminin alt dallarının kırılımlarında uzmanlaşmalar görülmektedir. (Örneğin ortopedi alanında, omuz bölgesi üzerine uzmanlaşma.)

Benzer bir durum bir çok bilim dalında olduğu hukukta da söz konusudur. Sosyal ve ekonomik ilişkilerin karmaşıklaştığı bir dünyada teknolojik ilerlemenin de etkisiyle hukuk biliminde de uzmanlaşma bir gereklilik olmuş, her bir hukuk alt dalı kendine özgü dinamikleri ve özellikleri olan birer uzmanlık alanı haline gelmiştir. Enerji hukuku, bilişim hukuku, vergi hukuku bu alanlara örnek olarak zikredilebilir. Hukuk perspektifinden, olayların karmaşıklaşması ve çeşitlenmesi uzmanlaşmayı zorunlu kılmakla birlikte, her bir uzmanlık alanı diğer alanlarla da yakından irtibat halindedir. Dolayısıyla, bir alanının uzmanı mutlaka diğer alanlardaki temel dinamikleri de bilmek durumundadır. Özetle, hayat bizleri bir yandan belli alanlarda uzmanlaşmaya, diğer yandan disiplinler arası çalışmaya itmektedir.

2. Disiplinler arası bir alan olarak vergi

Vergi hukuku da disiplinler arası bir alandır. Hatta hukuk anabilim dalı içerisinde disiplinler arası özelliği en fazla olan daldır diyebiliriz. Bu özelliği kanaatimce vergi hukukunu diğer hukuk dallarına kıyasla daha çetrefilli (İngilizcedeki ifadesiyle “challenging”) yapmakta ve belki de hukuk fakültesi mezunları arasında vergi hukukunun daha az seçilen ve sevilen, genelde uzak durulan bir alan olmasına yol açmaktadır. Bu durumun yapısal ve motivasyonel nedenlerden kaynaklandığını düşünüyorum. Ancak çetrefilin (challenge) olduğu yerde elde edilen başarının hazzının ve ekonomik sonuçlarının büyük olduğu unutulmamalıdır.

Peki, vergi hukuku hangi disiplinlerle ilişkilidir? Soruyu farklı bir şekilde sorarsak, iyi bir vergici hangi disiplinleri bilmelidir? Bu sorunun cevabını bir analoji ile vermek istiyorum. Çocukluğunu TRT’nin tek kanal olduğu dönemlerde yaşayanların izlediği Voltran isimli bir çizgi film vardı. Bu çizgi filmde, beş farklı renkteki aslan robot bir araya gelerek insan vücudunda çok güçlü bir robotu meydana getirip kötülerle savaşırdı. Bu aslan robotlar, Voltran’ın kollarını, bacaklarını, gövdesi ile başını oluştururdu.

İşte vergici yukarıdaki resimde görülen Voltran gibidir ve aşağıdaki 5 alandan beslenir. Dolayısıyla, iyi bir vergici bu 5 alanı iyi bilmelidir.

Verginin yakın temasta olduğu ilk bilim dalı hukuktur. Vergi hukuku, herşeyden önce hukukun bir alt dalıdır. Genellikle de kamu hukuku içerisinde, son yıllarda bağımsız bir alt dal olarak kabul edilen mali hukuk altında yer sınıflandırılmaktadır. Vergi hukukunun kamu hukuku altında kategorize edilmesinin doğru olmakla birlikte eksik olduğunu düşünüyorum. Vergi hukukuna konu işlemler genellikle İdarenin işlemleri sonucunda ortaya çıkar. Dolayısıyla bu işlemler idare hukukunun konusuna girer. İdareyle ortaya çıkan ihtilaflar idari yargı altında uzman mahkeme olarak örgütlenmiş bulunan vergi mahkemelerinde çözümlenir ve bu çözüm idari yargılama hukuku usulüne tabidir. Ayrıca, vergilendirme anayasal bir konudur; hatta ilk yazılı anayasa olarak kabul edilen Magna Carta Libertatum’un ortaya çıkmasındaki en temel nedendir. Bu nedenle, vergi hukukunu anayasa hukukunun babası olarak adlandırmak yanlış olmayacaktır. Anayasamızın 73. maddesi uyarınca vergi kanunla koyulur, değiştirilir ve kaldırılır. Ayrıca vergi bir temel hak olan mülkiyet hakkına da müdahale ettiğinden Anayasa’nın ilgi alanında olduğu gibi vergisel konular Anayasadaki eşitlik, hukuki belirlilik, hukuki güvenlik gibi bir çok madde ve ilkenin de inceleme alanındadır. Vergi hukuku ceza hukukuyla da yakından ilgilidir. Örneğin, vergi kanunlarında suç olarak tanımlanmış ve hapis cezası öngören fiiller (Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen Vergi Kaçakçılığı suçu) bulunmaktadır. Bu nedenle, vergi suçları açısından özel kanun olan Vergi Usul Kanunu’nun yanında ceza hukukunun genel hükümleri ve Türk Ceza Kanunu da bilinmelidir. Ayrıca, kamu gelirlerinin cebren tahsilini düzenleyen özel bir kanun bulunmakta olup (6183 sayılı Kanun) vergi hukuku cebri icra hukukuyla da yakından ilgilidir. Vergi hukuku, devletler genel hukukuylada yakından ilgilidir. Başta çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları olmak üzere, ülkeler bugün vergilendirme alanında çok sayıda uluslararası antlaşmaya imza atmakta olup bu antlaşmalar devletler genel hukukunun ilgi alanındadır. Bu nedenle, vergi hukuku, kamu hukuku altındaki bütün hukuk dallarıyla temas halinde olup iyi bir vergici bunların hepsini bilmelidir.

Diğer taraftan, geniş anlamda vergi hukukunun kapsamına devletin bütün gelirleri girmekle birlikte, bu gelirlerin doğumuna neden olan olaylar (vergiyi doğuran olay) genellikle özel hukuk ilişkilerinde vücut bulur. Örneğin vergi mükelleflerinin gelirinin ne zaman doğduğu çoğu zaman sözleşme hukukunun (borçlar hukukunun) konusudur. Mükelleflerin tanımındaki kavramlar medeni hukuk, ticaret hukuku ve sermaye piyasası hukuku gibi özel hukuk alanlarında tanımlanmıştır (örneğin gerçek kişi, şirket, halka açık şirket vs.). Yine verginin konusuna giren birçok işlem ve konu yine özel hukukta tanımlanmış ve düzenlenmiştir. Örneğin gayrimenkul için medeni hukuk, karpayı ve tasfiye için ticaret hukuku, finansal araçlar için sermaye piyasası hukuku gibi özel hukuk alanlarına başvurmak zorunludur. Bu örnekler çoğaltılabilir. Özetle vergi hukuku, hem kamu hukukunun hem özel hukukun düzenlemelerini, kavram ve kurallarını kullanan, hukuk anabilim dalının alt dalları açısından dahi disiplinler arası bir alanıdır.

Verginin yakın temasta olduğu ikinci bilim dalı muhasebedir. Muhasebe, işletmelerin işlemlerinin kaydedildiği kayıtlar olup işletmenin yazılı hafızasıdır. Her bir işlem muhasebe kayıtlarında yer edinir ve vergisel hesaplamalar da muhasebedeki kayıtlardan yola çıkılarak yapılır. Nitekim Türk Ticaret Kanunu ticari defterlere ilişkin hükümler içermekle birlikte defterlere ve muhasebe kayıtlarına ilişkin temel düzenlemeler Vergi Usul Kanunu ile Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Tek Düzen Hesap Planı’na göre yapılmaktadır. (6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu sonrasında finansal tabloların Türkiye Finansal Raporlama/Muhasebe Standartları temel alınarak hazırlanması, hatta Hazine ve Maliye Bakanlığı ile ilişkili bir kurum olan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu yeni bir hesap planı hazırlaması veya ileri bir aşamada yasal defterlerin TMS/TFRS’ye göre tutulması ihtimali bu yorumu değiştirmeyecektir.) İşlemlerin muhasebe dünyasında nasıl kaydedildiği anlaşılıp takip edilmedikçe o işlemlerin vergisel sonuçları da takip edilemez. Diğer bir ifadeyle, vergi muhasebeyle içiçedir ve muhasebeye hakim olmayan iyi bir vergici olamaz.

Verginin yakın temasta olduğu üçüncü alan ise finanstır. Finans tanım gereği iyi derecede matematik bilmeyi de gerektirir. Finansal işlemlerin hat safhada olduğu bir dünyada vergi ile finans içiçe geçmiş alanların başındadır. Finansın olduğu yerde para, paranın olduğu yerde vergi vardır. Hisse senedi, tahvil, faiz, türev araçlar gibi finansal işlemlerin vergisel sonuçlarının doğru anlaşılması için bu işlemlerin inceliklerinin her tarafıyla bilinmesi gerekir. Teknolojinin gelişmesiyle birlikte ortaya çıkan yeni finansal varlıkların (örneğin kripto paralar) vergilendirilmesi konusunda fikir beyan etmek veya bu alanlarda vergisel düzenlemeler yapmak ya da yapılan düzenlemeleri anlamak için finans ve matematik bilmek vergicinin olmazsa olmazıdır.

Verginin yakın temasta olduğu dördüncü alan ekonomi (iktisat)dir. Vergi işletmeler açısından bir maliyet kalemidir, rekabete ve mal/hizmet fiyatlarına etki eder. Bu nedenle mikroiktisadın inceleme alanındadır. Diğer taraftan vergi, devletin en önemli gelir kaynağı olarak bir maliye politikası aracıdır. Yapılan bir vergisel düzenlemenin kamu gelirleri, ülke ekonomisi, dış ticaret üzerindeki etkisi iyi analiz edilmesi gerekir. Bu analiz ise verginin ekonometri ve istatistik bilimleriyle olan temasını orataya koymaktadır. Bu nedenle vergi mokroiktisadın da inceleme alanındadır. Aslında günümüzde ayrı bir bilim dalı olarak kabul edilen Maliye’nin bir ayağı kamu harcamaları iken diğer ayağı kamu gelirleri, dolayısıyla da geniş anlamıyla vergidir. Bir vergi kanunun hangi ekonomik gerekçeyle çıkarıldığı, işletmeler ve ülke ekonomisi üzerindeki etkilerinin ne olacağını değerlendirebilmek için ekonomi bilgisi gereklidir.

Verginin yakın temasta olduğu beşinci alan ise siyaset bilimi ve dolaylı olarak da sosyolojidir. Zira vergi, Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca gereği kanun ile koyulup kaldırıldığından Parlamentoda görüşmeler sonucunda üzerinde toplumsal uzlaşma (!) sağlanan bir müessesedir. Vergi siyasi bir mekanizma olduğundan, verginin siyasi ve sosyolojik sonuçları ve motivasyonları da bulunmaktadır. Bazı kesimlerin vergilendirilmesi, vergiden muaf tutulması az veya çok vergi alınması siyasi bir karardır ve günün sonunda siyasetçiyi yakından ilgilendirir. Özellikle ekonominin daraldığı dönemlerde yüksek vergi oranları sıkça dile getirilir. Vergi, tanımı gereği siyaset biliminin inceleme alanındadır. Vergici, ayrıca toplumun sosyolojisini de bilmeli, vergilendirilen sosya grupları tanımalıdır. Geçmişte derin sosyolojik etkileri bulunan Varlık Vergisi gibi kötü örnekler hala hafızalardadır. Kayıt dışı ekonominin hala yüksek olması, sık çıkarılan vergi aflarının vergi ahlakında yarattığı tahribat vergi kadar sosyolojinin de inceleme alanındadır.

3. Vergide uzmanlaşma: Zorluklar

Vergi alanında uzmanlaşmanın önünde bazı zorluklar bulunmakta olup bu zorlukların önemli bir kısmı yapısaldır. Bu zorlukları aşağıdaki şekilde sıralamak mümkün olabilir.

1- Yukarıda izah ettiğim üzere vergi hukuku, hukuk, muhasebe, finans/matematik, ekonomi, siyaset biliminin inceleme alanında olan disiplinler arası bir çalışma alanıdır. Bu özelliği de vergi hukukunda uzmanlaşmayı zorlaştırmakta, uzun zaman ve emek gerektirmesine neden olmaktadır.

2- Vergi hukukunu zor kılan nedenlerden bir diğeri kendine ait dili, terminolojisi ve mantığı olmasıdır. Ülkemizde vergi kanunları ve ikincil düzenlemeler genellikle Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanmaktadır. Hukukçular tarafından hazırlanmayan bu mevzuata hukukçuların kolaylıkla alışması ve anlaması kolay olmamaktadır.

3- Vergi mevzuatı çok sık değişmekte, değişiklikleri, içtihatları ve literatürü takip etmek ciddi bir emek ve zaman gerektirmektedir. Sık mevzuat değişiklikleri de uygulamacıların sıkça hata yapmasına neden olabilmektedir.

4- Tek bir vergi kanunu olmayıp çeşitli konuları vergilendiren farklı vergi kanunları ve her bir kanunun geniş bir alt mevzuat külliyatı bulunmaktadır. Örneğin, gelir vergisi, kurumlar vergisi, KDV, BSMV, damga vergisi vb. Her bir vergi kanununun ise kendine özgü dinamikleri bulunmakta olup ilgili mevzuatın nüanslarını bilmek gerekmektedir.

5- Vergi hukukunun uygulamacıları genelde mali müşavirlerdir (SMMM / YMM / denetim şirketleri). Avukatların vergilendirme süreçlerine ilişkin pratik bilgileri yok denecek kadar azdır. Bu durum ise bu iki meslek grubunu vergi uygulamasında birbirinin rakibi gibi olmasına neden olmaktadır. Ancak uygulama, avukatlar ile mali müşavirlerin vergi projelerinde işbirliği yapmaları şeklinde gelişmiş ve bu iki meslek grubu arasında bir çeşit mutualizm oluşmuştur.

6- Son zamanlarda sıkça çıkarılan vergi afları (vergi barışı, yapılandırma vs.) vergi uygulamacılarını olumsuz etkilemiştir. Davaların vergi aflarıyla sonlandırılması avukatların dava ücretlerini tırpanladığı gibi içtihatların oluşumunu da olumsuz etkilemektedir.

7- Hukuk fakültelerindeki eğitim de vergi hukukçularının yetişmesinin önünde bir handikaptır. Vergi hukuku derslerinin hukuk fakültelerinin müfredatına girmesi uzun bir tarihe sahip değildir. Bir çok hukuk fakültesinde de Vergi Hukuku derslerini veren akademik personel ise hukukçu değildir. Bazı fakültelerde vergi hukuku dersi olmadığı gibi, bazılarında ise seçmeli ders olarak okutulmaktadır. Ayrıca hukuk fakültelerinde muhasebe, finans gibi dersler okutulmamakta, bazı üniversitelerde seçmeli ders olarak öğrenilmesine imkan tanınmaktadır.

4. Vergide uzmanlaşma: Fırsatlar

1- Vergi hukuku ile ilgilenen avukat sayısı oldukça azdır. Bu nedenle bu alandaki rekabet hukukçular arasında düşük düzeydedir. Büyük hukuk büroları yakın zamanda vergi departmanları oluşturmaya başlamış olup uzman vergi hukukçusuna olan ihtiyaç artmaktadır. Bugün vergiciler bir hukuk bürosundaki en değerli avukatlar arasındadır.

“Ormanda karşıma iki yol çıktı. Ben en az kullanılmış olanı seçtim.” Robert Lee Frost

2- İyi bir vergici, diğer alanları da bildiğinden aranan kişidir. Hukuk, muhasebe, finans, ekonomi bilen bir kişiyi hangi şirket veya büro istihdam etmek istemez ki?

3- Bakış açısını genişletmek gerekir. Vergi hukuku deyince avukatların aklına öncelikle vergi davası gelmektedir. Oysa vergi davaları sadece buz kütlesinin su üstündeki kısmıdır. Verginin danışmanlık tarafı en az dava kısmı kadar önemlidir. Özellikle yabancı yatırımcıların en fazla sordukları sorular vergiye ilişkindir.

4- Vergi davası olarak da avukatların ilk aklına gelen dava dilekçesini yazmaktır. Oysaki vergi davası zincirin son halkasıdır. Vergi davaları genellikle vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen raporlara veya vergi dairesinin işlemlerine karşı açılmaktadır. Vergi incelemesi ise bir süreçtir ve süreç yönetimi anlamında danışmanlık isteyen bir konudur. Bu nedenle, vergi avukatlığını dar bir bakış açısıyla sadece dava dilekçesi yazmaya indirgememek gerekir.

5- Vergi hukukunun kendi içinde de yeni alanlar gelişmekte olup bu konularda gelecekte daha çok uzmana ihtiyaç duyulacaktır. Özellikle uluslararası vergi hukukundaki gelişmeler (örneğin, BEPS, çifte vergilendirme anlaşmaları, dijital ekonominin vergilendirilmesi, transfer fiyatlandırması) yeni uzmanlık alanlarının ve iş fırsatlarının açılmasına yol açacaktır.

5. Son Söz Yerine

Vergi hukuku kendine özgü özellikleri olan disiplinler arası bir alandır. Bu alanda çalışanları bekleyen zorluklar ve riskler bulunmaktadır; ancak fayda-maliyet analizi yapıldığında vergi hukuku oldukça yüksek katma değerli işlerin yapıldığı bir hukuk dalı olup gelecekte daha da önemli bir çalışma alanı olacaktır.

Sözün özü: Yarım doktor candan, yarım imam imandan, yarım vergici maldan eder.

Kaynak: Dr. Numan Emre ERGİN, Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı. İçerik, Sayın Numan Emre ERGİN’in Dunya.com’daki Perspektif isimi köşesinden Yazarın ve Dunya.com’un sahibi olan şirketin özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara ve Dunya.com’a aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

YAZARIN DİĞER YAZILARI

AYM, sahte belge kullananlar için kararını ver(me)di (21.01.2021)

Sorularla Değerli Konut Vergisi (18.01.2021)

Matrah artırımı taksitleri ödenmezse vergi dokunulmazlığı kalkar mı? (12.01.2021)

Sermaye kaybı ve borca batıklığa ilişkin yeni düzenlemeler (04.01.2021)

Pandemi, gelir dağılımındaki bozulma ve dayanışma vergisi (28.12.2020)

Asgari ücretin vergiden istisna edilmesi çözüm mü? (21.12.2020)

Hukukçular hukuk reformuna inanıyor mu? (15.12.2020)

Vergide uzlaşma müessesi ve yapılandırmadaki uzlaşma haksızlığı (10.12.2020)

İştirak tasfiye zararının vergisel sonuçları nedir? (7.12.2020)

Tasfiye payı nedir? Nasıl vergilendirilir? (30.11.2020)

Devlet mükellefe faiz öder mi? (23.11.2020)

10 soruda 7256 Sayılı Kanun kapsamında yapılandırma (18.11.2020)

Fabrika ayarlarına dönüş: Ekonomik ve hukuki reform, acı reçete (16.11.2020)

Sosyal medya şirketlerine kesilen cezalar ve vergi (09.11.2020)

Hisse geri alımlarının vergilendirilmesine ilişkin tartışmalar ve önerimiz (07.11.2020)

Şirketin kendi hisselerini geri satın alması kâr dağıtımı mıdır? (2) (27.10.2020)

Şirketin kendi hisselerini geri satın alması kâr dağıtımı mıdır? (1) (26.10.2020)

Torba yasa Meclis’te, yapılandırma nerede? (19.10.2020)

Yatırımcının yeni kamburu: Ek mali yükümlülük (12.10.2020)

Taşınmaz kirası mı, işletme hakkı kirası mı? (6.10.2020)

Zaman aşımına uğrayan kâr paylarının vergilendirilmesinde mükerrerlik var mı? (28.09.2020)

Online reklam hizmetlerinde stopaj bilmecesi (22.09.2020)

Hukuk belirsizlik kaldırmaz (16.09.2020)

Maliye, yurt dışında parası olanların peşinde, ya gurbetçiler? (14.09.2020)

Vergiye uyumlu mükellefler cezalandırılıyor mu? (07.09.2020)

Binek otomobilde ÖTV artışı, özel okul ücretlerinde KDV indirimi (02.09.2020)

Transfer fiyatlandırması raporlamasında yeni dönem (31.08.2020)

KDV ve iş yeri kira stopaj oranı indiriminde son durum (27.08.2020)

İkinci el motorlu taşıt satışında yeni dönem (24.08.2020)

Maliyeden bayram hediyesi: KDV ve stopaj indirimi, ama kime? (21.08.2020)

Ar-Ge teşviğinde vergi indirimi kısıtlanıyor mu (17.08.2020)

Spor kulüplerinin yeni sporcu sözleşmelerindeki vergisel riski  (10.08.2020)

Uçtu uçtu altın uçtu! Ya vergisi? (07.08.2020)

Anayasa Mahkemesi’nin VTR kararı (30.7.2020)

Erken seçim, aday tartışmaları ve cumhurbaşkanı seçimindeki Anayasal boşluk
(27.7.2020)

Yurt dışındaki taşınmaz ve iştirak satışları vergiden istisna mı? (25.7.2020)

Gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası – 3 (22.7.2020)

Gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası – 2 (17.7.2020)

Mali yapıyı güçlendirmede vergisel bir teşvik: gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası (16.7.2020)

Sezonluk ev kiralayanlar: Vergi sürpriziyle karşılaşmayın! (13.7.2020)

Pandemi, maliye politikası ve vergi barışı

Şirket kuruluşunda sicilde imza zorunluluğu değiştirilmelidir.

Köprüden önce son çıkış: Varlık Barışı

Kamu özel iş birliğine şeffaf bir alternatif: Altyapı Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı

Gayrimenkul yatırımında avantajlı bir yöntem: Gayrimenkul Yatırım Fonu

Gayrimenkulde rant vergisi

Gayrimenkul piyasası hareketleniyor ama vergiye dikkat!

KVKK kararlarının yargı denetimi

Kişisel verilerin korunması ve ateş ölçümü

İnternetten otomobil satanların dikkatine

Makam aracı sadece özel sektörde mi ücrettir?

Makam aracı ücret midir?

Şirket araçlarına vergi ayarı

ABD’nin dijital hizmet vergisi misillemesi ve Türkiye

Sanat ve icat vergisi

Altın: Elma dersem çık, armut dersem çıkma!

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir, Bağımsız Denetçi
info@adenymm.com.tr

I-Giriş:

Transit ticaretin ve uluslararası taşımacılığın hızla ve etkin bir şekilde gelişmesine istinaden bazı vergisel sorunlar da ortaya çıkmaktadır. Bu sorunlardan bir tanesi ise yetkili kurum ve kuruluşlar tarafından transit ticaret kapsamında verilen teminat hizmetleridir.

Transit ticaretin gelişmesi için atılan adımlardan birisi olan Ortak Transit Sözleşmesi hükümleri ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun transit rejimine ilişkin hükümleri kapsamında “kapsamlı teminat mektubu” ile sözleşmede müşteri olarak tanımlananlara “teminat hizmeti” olarak sunulan, ilgili gümrük idaresine entegre olan bilişim sistemleri üzerinden bahsi geçen teminat kullandırma hizmeti olarak ifa edilen, bu nedenle “asıl sorumlu” sıfatı ile transit rejimine tabi tutulan eşya kaynaklı doğabilecek gümrük vergisi ödeme riski olarak üstlenilen; ayrıca elektronik sisteminin kullandırılması karşılığında tarifeye bağlı olarak ifa edilen; transit taşıma işini fiilen taşıyıcı firma gerçekleştirmekle beraber, transit beyanlarının asıl sorumlu sıfatı ile imza yetkilisi ile yetkili kurum ve kuruluşlar tarafından sunularak yapılan hizmetlerin KDV nin konusuna girip girmediği, herhangi bir istisna hükmünden yararlanıp yararlanmayacağı ve hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususu çalışma konusunu oluşturmaktadır.

II-Ortak Transit Rejimi Ve Teminat Uygulaması:

“Ortak Transit Rejiminin” amacı bu sözleşmeye taraf bir ülkede açılan transit beyannamesinin, verilen teminatın ve tanınan basitleştirmelerin bir diğer taraf ülkede de geçerli olması ve bu ülkeye girişte ayrıca bir transit beyanında bulunulmasına gerek kalmadan, ortak transit işleminin kesintisiz bir şekilde tamamlanmasıdır.

Bir diğer şekilde, eşyanın cinsine ve menşeine bakılmaksızın bir ortak transit rejimi ile gerektiğinde aktarma yapılan, yeniden gönderilen veya depolanan eşya dahil olmak üzere, eşyanın, transit (“transit” deyimi, eşyanın yetkili makamların denetimi altında Akit Tarafın bir idaresinden en az bir sınır geçerek aynı Akit Tarafın başka bir idaresine veya başka bir Akit Tarafın idaresine taşındığı rejimi) olarak Topluluk ve EFTA ülkeleri arasında veya EFTA ülkelerinin kendileri arasında taşınmasına imkan tanıyan bir sözleşmedir.

Ortak Transit Rejimi transit eşyasının işlemlerinin hızlandırılmasını ve basitleştirilmesi sağlayan, dolayısıyla ticaret erbabının zaman kaybetmesini önleyerek maliyetlerinin düşmesini amaçlayan bir sistemdir. NCTS (Yeni Bilgisayarlı Transit Sistemi), Ortak Transit Rejiminin amacı olan transit işlemlerini hızlandırmak ve basitleştirmek için işlemlerin elektronik ortamda yürütülmesini sağlayan ve 2005 yılında tüm taraf ülkelerde uygulamaya konulan elektronik sistemdir. Söz konusu sistemin daha sonra sözleşmeye taraf olan ülkelerde kullanılması zorunlu olup, ülkemiz de bu sistemi kullanmaktadır.

Kısaca NCTS; transit beyanının sunulmasından rejimin ibra edilmesine kadar olan her aşamanın tamamen elektronik ortamda gerçekleştirildiği, gerek gümrük idareleri arasındaki, gerekse gümrük idareleri ile ticaret erbabı arasındaki iletişimin elektronik mesajlar ile sağlandığı ve bu şekilde güvenilir ticaret erbabı için önemli basitleştirmelerin uygulandığı bir programdır.

Rejim hak sahibi (Asıl Sorumlu); transit rejimi beyanında bulunan veya hesabına transit rejimi beyanında bulunulan ve transit rejimi kapsamında gümrük idaresine karşı mali olarak sorumlu olan kişiyi tanımlamaktadır.

Asıl sorumlu, eşyayı öngörülen süre içerisinde ve gümrük idareleri tarafından eşyanın ayniyetinin tespiti amacıyla alınan önlemlere uymak suretiyle, varış gümrük idaresine sağlam ve noksansız olarak sunmak ve transit rejimine ilişkin hükümlere uymakla yükümlüdür.

Kapsamlı teminat ise bir kişinin birden fazla ortak transit işleminde kullanabileceği bir teminat türüdür. Başvuran kişinin geçmişte yaptığı transit işlemlerinden faydalanılarak bir hafta süresince gerçekleştireceği transit işlemlerinde kendisine gereken teminat tutarı hesaplanır. Bu tutara referans tutar adı verilir ve referans tutar kadar teminat idaresine teminat mektubu verilir.

Ortak Transit Sözleşmesine göre ilgili ikinci fıkrada veya Eklerde aksi öngörülmedikçe, herhangi bir T1 veya T2 işlemi için, bu işleme dahil olan bütün Akit Taraflarda geçerli bir teminat verilir.

Sözleşmeye göre Asıl Sorumlu;

• Eşyayı tam ve sağlam olarak ve gerekli belgelerle birlikte belirlenen süre sınırı içinde yetkili makamlar tarafından alınan ayniyet önlemlerine uygun olarak varış idaresine sunmakla,
• Ortak transit rejimiyle ilgili diğer hükümlere uymakla,
• Kontrolden sorumlu yetkili makamlarca talep edildiğinde ve belirlenen süre içinde, hangi yolla verildiğine bakılmaksızın gerekli tüm bilgi ve belgeleri sunmak gerekli tüm yardımı sağlamakla,

yükümlüdür.

Asıl sorumlunun birinci fıkra kapsamındaki yükümlülükleri saklı kalmak kaydıyla, ortak transit rejimi kapsamında taşındığını bilerek eşyayı kabul eden taşıyıcı veya alıcı da öngörülen süre sınırına kadar ve yetkili makamlarca alınan ayniyet önlemlerine uygun olarak varış idaresine gerekli belgeler ile birlikte eşyayı tam ve sağlam olarak sunmakla yükümlüdür. Eşyaya ilişkin olarak doğabilecek borcun ödenmesini sağlamak üzere asıl sorumlu bir teminat verir. Bu teminat;

• Tek bir ortak transit işlemini kapsayan bireysel teminat veya
• Madde 44’te yer verilen basitleştirmeler kullanıldığında, birden fazla işlemi kapsayan kapsamlı teminat,

olur. Bu teminata kefalet veren Kefil ise, teminatın verildiği ve yetkili makamlarca onaylandığı Akit Tarafta yerleşik bulunur. Söz konusu ortak transit işlemine dahil olan her Akit Tarafta bir hizmet adresi belirler veya bir acenta görevlendirir. Topluluğun Akit Taraflardan biri olması durumunda, kefil her bir Üye Devlette bir hizmet adresi belirler veya bir acenta görevlendirir. Taahhüt, teminat tutarına kadar, sonradan kontrolleri müteakiben ödenebilir ithalat ve ihracat vergilerini de kapsar. Yetkili makamlar, doğabilecek borcu öngörülen süre içinde maksimum teminat tutarına kadar ödeyeceği kesin olmayan bir kefili onaylamayı reddeder.

Teminat, teminat idaresine kefil tarafından verildiğinde:

• Asıl sorumlunun teminatı kullanması ve kefilin her taahhüdünün belirlenmesi için bir “Teminat Referans Numarası” verilir.
• “Teminat Referans Numarası” ile ilişkilendirilen bir erişim kodu verilir ve asıl sorumluya bildirilir.

4 seri numaralı Gümrük Genel Tebliğine (Transit Rejimi) göre ulusal ve ortak transit rejimlerinde teminat tek bir transit işlemini kapsayan bireysel teminat veya birden fazla işlemi kapsayan kapsamlı teminat şeklinde olabilir. Bireysel ve kapsamlı teminat türleri birlikte kullanılabilir. Teminat aranmayan haller dışında, transit beyanında teminata ilişkin bir bilgi bulunmadığı veya gerekli teminatın hareket gümrük idaresine sunulmadığı durumlarda beyanname kabul edilmez. Teminat miktarının yetersiz olduğunun anlaşıldığı hallerde hareket gümrük idaresi doğabilecek gümrük yükümlülüğünün tamamını kapsayan bir teminat verilmeden transit rejimi çerçevesinde eşyayı serbest bırakmaz.

Transit rejimi kapsamında taşınan eşyaya ilişkin gerekli teminatın hesaplanmasında aynı eşyanın serbest dolaşıma girmiş olması durumunda uygulanabilir ithalat vergileri dâhil en yüksek oranlar esas alınarak hesaplanmak suretiyle doğabilecek gümrük vergilerinin tam tutarı dikkate alınır. Bu çerçevede, eşyanın serbest dolaşımda olması, tercihli tarife veya kota uygulaması dikkate alınmaz. Ayrıca, ortak transit rejimi kapsamı işlemlerde serbest dolaşımda bulunan eşya serbest dolaşımda bulunmayan eşya olarak kabul edilir.

Bakanlık, bireysel teminatın kullanılmasına izin verilmeyeceği durumları belirlemeye yetkilidir.

Teminat gümrük idaresi;

1. Kapsamlı teminat için Gümrükler Genel Müdürlüğü veya yetkilendirildiği durumlarda başvuru sahibinin şirket merkezinin ticaret siciline kayıtlı bulunduğu yerden sorumlu gümrük ve ticaret bölge müdürlüğü,
2. Bireysel teminat için hareket gümrük idaresidir.

Teminat gümrük idaresi, sunulan teminatı kabule, izlemeye ve iptale yetkilidir.

Teminat gümrük idaresine sunulan teminat mektupları, kefilin 14 üncü maddenin birinci ve ikinci fıkrasındaki koşullara uygun olduğunun ve usulüne uygun olarak düzenlendiğinin tespit edilmesini müteakip kabul edilir. Teminat gümrük idaresi, teminat mektubunun bir fotokopisini saklar ve teminat mektubunun aslını ilgili Gümrük Saymanlık Müdürlüğüne gönderir.

Teminat gümrük idaresi, teminatın iptali durumunda, iptalin hangi tarihten itibaren geçerli olacağını gecikmeksizin sisteme kaydeder ve gerektiğinde ilgili gümrük idarelerine bildirir.

İptalin geçerli olduğu tarihten itibaren, teminat gümrük idaresince, ilgili teminatın kullanıldığı tüm transit işlemlerinin ibra edildiği tespit edilmediği sürece, teminat mektubu iade edilmez.

• Hareket gümrük idaresince, eşyaya ilişkin olarak tahakkuk edebilecek gümrük vergilerinin tahsilinin sağlanması amacıyla yapılan kontroller çerçevesinde, teminat tutarının yeterliliği ile teminatın varlığı ve geçerliliği kontrol edilerek uygun bulunması halinde sistem üzerinden teminat onaylanır [GUA_USE (IE203)].
• Teminatın yeterli veya uygun bulunmaması halinde (GUA_INV – Garanti geçersiz) beyan sahibince bir defa ile sınırlı olmak üzere teminat bilgilerinde güncelleme yapılarak beyanın kontrolü için hareket gümrük idaresine gönderilir.
• Hareket gümrük idaresi, farklı teminat türlerinin birlikte kullanılması durumunda her teminat türünün transit beyanının 52 no.lu kutusuna kaydedilip edilmediğini kontrol eder.
• Hareket gümrük idaresi, teminatın nakit olarak verilmesi halinde, rejim hak sahibine geri ödemenin nasıl yapılmasını istediğini sorar. Rejim hak sahibinin para transferini tercih etmesi durumunda hareket gümrük idaresi, banka hesap bilgilerini alır ve rejim hak sahibine transfer masraflarını üstlenmesi gerekeceğini hatırlatır.
• Hareket gümrük idaresine bireysel teminat mektubu sunulduğunda, hareket gümrük idaresi teminat mektubunun ve Saymanlıkça verilen alındı belgesinin birer fotokopisini saklar.

III-Transit Ticarete Teminat Veren Kurum/Kuruluş Faaliyetlerinin Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi:

Vergi Hukuku Açısında Değerlendirmeler:

Yukarıda yer verdiğimiz transit ticaret hükümleri kapsamında;

• Türkiye içinde iki gümrük arasında yapılan taşımalara ilişkin olarak transit beyanları kapsamındaki hizmetleri için,
• Türkiye’deki bir hareket gümrüğünden AB veya EFTA üyesi bir ülkenin varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için Türkiye’deki hareket gümrüğüne sunulacak T1 beyanları karşılığında düzenlenecek faturalarda hizmetin yurtdışında ifa edilen kısmı için,
• AB veya EFTA ülkesinin hareket gümrük idaresinden doğrudan Türkiye’deki bir varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için bir AB veya EFTA ülkesindeki hareket gümrüğüne sunulacak T1 ve T2 beyanları karşılığında düzenlenecek faturada hizmetin yurtdışında gerçekleşecek kısmı için,
• İki AB veya EFTA ülkesinin gümrük idaresi arasında gerçekleşecek ve hizmetin tamamı yurtdışında ifa edilecek olan bir ortak transit işlemi neticesinde veya AB gümrük mevzuatı uyarınca bir AB ülkesinin giriş gümrük idaresine sunulan ve hizmetin tamamen yurtdışında gerçekleşen giriş özet beyanları için,

yapılacak faturalandırma işlemlerinde yapılan hizmetlerin KDV nin konusuna girip girmediği, herhangi bir istisna hükmünden yararlanıp yararlanmayacağı ve hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği önem arz etmektedir.

1-Verginin Konusuna Girmeyen İşlemler Açısından Değerlendirme:

KDV Kanununun 1 inci maddesine göre Türkiye’de yapılan;

• Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler,

• Her türlü mal ve hizmet ithalatı,
• Söz konusu maddede belirtilen “diğer” faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler

KDV’ye tabidir. Mezkur Kanunun 4 üncü maddesinde ise hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmakla birlikte, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği hüküm altına alınmıştır.

KDV Kanununun 6 ncı maddesinde işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hükmü yer almaktadır.

Hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılması için belirtilen iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmez. Şartlardan herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye’de yapılmış sayılır. Bir diğer ifade ile hizmet Türkiye’de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye’de yapılmış sayılmakta ve genel kural olarak vergiye tabi olmaktadır. Hizmetin ifa edildiği yer geneli itibariyle hizmetin gerçek anlamda üretildiği yerdir. Buna karşın, uluslararası taşımacılık veya boru hatları ile akaryakıt, su vb ürünlerin taşınması gibi hizmetin parça parça başka ülkelerde üretilmiş ve tüketilmiş olması ise her bir üretim ve/veya tüketim yeri itibariyle vergilendirme yetkisinin değiştiğini belirtmek mümkün olabilecektir. Bu hizmete ilişkin sözleşmenin nerede ihdas edildiği önemli değildir.

Hizmetin başka bir ülkede yapılması halinde bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye’de KDV’nin konusuna girmektedir.

KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurt dışında ifa edilip yine yurtdışında yararlanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmemektedir. Türkiye’de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir.

Buna göre, Türkiye’deki bir mükellefin;

• Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye’den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,
• Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,
• Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye’ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,
• Türkiye’deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,
• Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti

Türkiye’de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye’de faydalanılmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir.

Dikkat edileceği üzere, yukarıda belirtilen hizmet konuları hiçbir şekilde doğrudan Türkiye’de ifa edilmeyen, ve aynı zamanda hizmetten faydalananların yurtiçi işleriyle ilgili olmayan ifaları içermektedir.

Bu kapsamda, Türkiye’de yerleşik bir şirketin Türkiye’de verdiği hizmet esasen KDV açısından verginin konusuna girmektedir. Zira, hizmet ülkemizde üretilmektedir, buna karşın hizmetten nerede faydalanıldığı hususu başka bir tartışma konusudur.

Sonuç olarak, Türkiye içinde verilen hizmetler için vergiyi doğrudan olay, hizmetin tamamlanması ile gerçekleşmiş bulunmaktadır. Fakat, tamamen yurtdışında iki AB veya EFTA ülkesinin gümrük idaresi arasında gerçekleşecek ve hizmetin tamamı yurtdışında ifa edilecek olan bir ortak transit işlemi neticesinde veya AB gümrük mevzuatı uyarınca bir AB ülkesinin giriş gümrük idaresine sunulan ve hizmetin tamamen yurtdışında gerçekleşen giriş özet beyanları için alınan bedeller ile teminat ücretleri açıkça verginin konusuna girmemektedir. Bu durumda, KDVK’nın 30/a maddesine göre vergiye tabi olmayan bu işlemler için yüklenilen KDV ler indirim konusu yapılamayacağından duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Bu tarihte, İlave Edilecek KDV olarak ta beyanname üzerinde belirtilmesi gerekecektir.

2-Hizmet İhracatı Kapsamında Değerlendirme:

KDV açısından vergiyi doğuran olayların “istisna” kapsamında sorgulanması aşamasında bu hizmetten yurtiçi yerleşik kişilerce faydalanıp faydalanılmadığı ve bu faydalanmanın ne şekilde gerçekleştiğinin tespiti gerekmektedir.

Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Bu durum, her ne kadar Kanun metninde yer almasa da, hizmetin yurtdışındaki müşteriye verildiğinin doğal bir sonucudur. Bir diğer ifadeyle, Tebliğle sonradan getirilmiş yeni bir şart değildir.

Faydalanma kriteri ise Kanunda tanımı yapılmadığından önemli vergisel sorunlara yol açmaktadır. Faydalanma kriterini Maliye Bakanlığı bugüne dek Tebliğ, sirküler ve özelgelerle olay bazında değerlendirme yapmak suretiyle çözüme kavuşturmaya çalışmıştır. Bu durum, beklenilen bir durumdur; zira hizmet konusunda salt bir tanımlamaya bağlı kalmak her özel durumu açıklama konusunda sıkıntılar yaratabilecektir. Kaldı ki, hizmet stoklanamayan bir ürün olmakla birlikte, her zaman üretildiği yerde tüketilmemekte; birden fazla yerde tüketim yoluyla faydalanma sağlandığından birden çok ülkenin vergilendirme kapsamına girdiği iddia edilebilmekte ve çifte vergilendirme sorunları gündeme gelebilmektedir. Pek tabi ki gelişen teknoloji bu sorunları daha da artırmıştır. Faydalanma kavramının her iki taraf açısından da çıkar veya kar beklentisi yaratması nedeniyle kimin için faydalanmanın sağlandığı sorunu da bir başka konudur.

Bu durum, KDV açısından varış yerinde vergilendirme ilkesi gereğince ihracat istisnası ile ülkemizde vergiden istisna edilmiştir.

3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV’den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2)nci maddesine göre;

• Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması, 

• Hizmetten yurtdışında faydalanılması,

gerekir.

Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.

Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.

Yurtdışındaki firmaların, Türkiye’ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir.

Yabancı firmaların Türkiye’den ithal ettiği (Türkiye’nin ihraç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır. Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmetler hizmet ihracı kapsamında değerlendirilmez.

Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir. Bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye gelmeden (Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilerin tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde, geminin tersaneye giriş çıkış yaptığının Liman Başkanlığı tarafından verilecek belge ile tevsik edilmesi kaydıyla, istisna kapsamındaki hizmet nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin %50’si, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden belge aranmaksızın iade edilir. ) yerine getirilmez.

60 seri nolu KDV Sirkülerine göre de, KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimlerinden ayrı olarak yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler de KDV den istisna edilmiştir. Kanunun 12/2 nci maddesi ile 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümü uyarınca, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için;

1- Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,

2- Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,

3- Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi ve (KDV istisnası kapsamında bu şarta 1 seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliğinde yer verilmediğine dikkat çekmek istiyoruz)

4- Hizmetten yurt dışında faydalanılması

şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde ise yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye’ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edileceği, ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanununun 32 nci maddesi kapsamında iadesinin hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye gelmeden yerine getirilmeyeceği belirtilmiştir.

Buna göre, Türkiye’deki bir mükellef tarafından,

-Yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışındaki inşaatlara ilişkin olarak Türkiye’den verilen mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmeti,

• Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye’den ithal edeceği mallara ilişkin olarak Türkiye’de verilen kalite kontrol, barkodlama, elleçleme, aracılık, imalatçı seçimi, sipariş takibi vb. hizmetler

KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddeleri ile konuyla ilgili genel tebliğlerdeki açıklamalar kapsamında KDV’den istisna olacaktır.

Bu durumda, teminat hizmeti veren kurumların verdiği teminat hizmeti esasen ülkemizde verilmekle beraber bize göre geneli itibariyle hizmetten yurtdışında faydalanılmaktadır. Zira, yurtiçinde yapılan, iç gümrükler arasında taşımalarda geneli itibariyle teminat hizmetine ihtiyaç duyulmamaktadır. Ortak Transit Rejiminin amacı bu sözleşmeye taraf bir ülkede açılan transit beyannamesinin, verilen teminatın ve tanınan basitleştirmelerin bir diğer taraf ülkede de geçerli olması ve bu ülkeye girişte ayrıca bir transit beyanında bulunulmasına gerek kalmadan, ortak transit işleminin kesintisiz bir şekilde tamamlanmasıdır. Transit deyimi ise eşyanın yetkili makamların denetimi altında Akit Tarafın bir idaresinden en az bir sınır geçerek aynı Akit Tarafın başka bir idaresine veya başka bir Akit Tarafın idaresine taşındığı rejimdir.

Bu kurumlar, asıl sorumlu sıfatıyla transit işleme konu malların taşınmasında eşyayı tam ve sağlam olarak ve gerekli belgelerle birlikte belirlenen süre sınırı içinde yetkili makamlar tarafından alınan ayniyet önlemlerine uygun olarak varış idaresine sunmakla görevli sayılmakta ve bunun karşılığında teminat vermek suretiyle yükümlülük üstlenmektedir. Ortak Transit Sözleşmesine göre ilgili fıkrada veya Eklerde aksi öngörülmedikçe, herhangi bir T1 veya T2 işlemi için, bu işleme dahil olan bütün Akit Taraflarda geçerli bir teminat verilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Buna göre, kurumlar tarafından Türkiye içinde iki gümrük arasında yapılan taşımalara ilişkin olarak transit beyanları kapsamındaki hizmetleri için tahakkuk ettirilen teminat hizmetleri açıkça KDV nin konusuna girmekte ve herhangi bir istisna hükmünden yararlanamamaktadır.

Türkiye’deki bir hareket gümrüğünden AB veya EFTA üyesi bir ülkenin varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için Türkiye’deki hareket gümrüğüne sunulacak T1 beyanları karşılığında düzenlenecek faturalarda gösterilen teminat hizmet bedellerinde ise hizmetin yurtdışında ifa edilen kısmını tespit etmeye gerek olmaksızın, bu hizmetten yurtdışında yararlanıldığı açıktır.

Buna karşın, AB veya EFTA ülkesinin hareket gümrük idaresinden doğrudan Türkiye’deki bir varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için bir AB veya EFTA ülkesindeki hareket gümrüğüne sunulacak T1 ve T2 beyanları karşılığında düzenlenecek faturada hizmetin yurtdışında gerçekleşecek kısmı için hizmetten yurtdışında faydalanıldığı açık olduğundan, istisna kapsamında değerlendirilebilecek bir kısmın bulunduğu değerlendirilmektedir.

Fakat, hizmetin ne kadarlık kısmında yurtiçi gümrüklerde, ne kadarlık kısmından yurtdışı gümrükler nezdinde faydalanıldığı hususu açık ve net değildir. Ortak Transit Sözleşmesinin, Türk Gümrük İdaresine tahsilat ve benzeri konularda yardımcı olma konusunda zorunluluk ve yükümlülük getirmesi hizmetten doğrudan doğruya Türkiye’de faydalanıldığını ispata yeterli olmadığı gibi, hizmet ediminin ithal vergileri açısından Türk Gümrük İdarelerine de verildiği (hizmetten Türkiye’de de faydalanıldığı) gerçeğini de değiştirmemektedir.

Bu çerçevede, tamamen yurtdışında fayda sağlanılan teminat hizmetlerinde hizmetten faydalanma yurtdışında gerçekleşmektedir. Fakat, Türk Gümrük İdarelerine de doğrudan teminat amacıyla verilen ve yurtiçinde de faydalanılan hizmet edimlerinde ise hizmetin ülkemiz içinde faydalanılan kısmı haricinde kalan kısmında faydalanma yurtdışında sağlanmaktadır. Fakat, bunun tespiti ve ölçümü mümkün değildir. Uluslararası taşımacılık veya boru hatları ile akaryakıt, su vb ürünlerin taşınması gibi hizmetin parça parça başka ülkelerde üretilmiş ve tüketilmiş olması ise her bir üretim ve/veya tüketim yeri itibariyle vergilendirme yetkisinin değiştiğini ve bu sorunlar için özel istisna hükümlerinin bulunduğu tespit edilmektedir.

Hizmet ihracatı için diğer bir şart hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmasıdır. Bu durum yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Her ne kadar Kanun metninde yer almasa da, hizmetin yurtdışındaki müşteriye verildiğinin doğal bir sonucudur. Hizmet istisnası için aranan diğer şart olan bu hükme göre ise, yurtiçinde müşterilere kesilen hizmet faturaları kesin olarak istisnadan yararlanmayacaktır.

Buna karşın, yurtdışındaki müşteriler için verilen teminat hizmetleri, faydalanma Türkiye’de olmadığı sürece, istisna kapsamındadır. Yani, mükelleflerin yurtdışı iş, faaliyet veya işletmelerine verilen hizmetler istisnadır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı, yurtdışından temin edilen ve yurtdışında gelir karşılığı başka kişiye kullandırılan teminatın kullandırılmasını kiralama gibi değerlendirip verginin konusu dışında bırakmıştır[1]:

“ İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun tetkikinden; Şirketinizin yurt dışındaki bir bankadan tedarik edeceği MT 760 teminat mektubunun kullanım yetkisini yurt dışındaki uluslararası bir şirkete vereceğiniz, bu şirketin piyasalardan topladığı bütün teminat mektuplarından bir fon oluşturduğu ve bu fonlarla borsalarda hisse senedi alıp sattığı, ayrıca mamul, yarı mamul, madenler ve diğer ülkelerin paralarını alıp sattığı belirtilerek, bu şirkete kullanım yetkisini vereceğiniz teminat mektubu karşılığında hissenize düşen ve Türkiye’deki banka hesabınıza aktarılan gelirlerin vergilendirilmesinin ne şekilde olacağı hususunda bilgi talep edildiği anlaşılmaktadır.

Buna göre, şirketiniz tarafından yurtdışından temin edilen teminat mektuplarının yine yurtdışındaki bir şirkete kullanım yetkisi verilmek suretiyle gelir elde edilmesi işleminde, kiralama hizmeti yurtdışında verildiğinden ve söz konusu hizmetten yurt dışında faydalanılmış olduğundan verilen hizmet verginin konusuna girmeyip, tarafınıza ödenen komisyon bedellerinin KDV ye tabi tutulmasına gerek bulunmamaktadır.”

Buna göre, kiralama konusu teminat mektubu ülkemizde sağlansa bile, yurtdışı faaliyetler için verilen ve doğrudan yurtdışında faydalanılan hizmet edimlerinin, diğer şartlar da sağlandığı sürece, vergiden istisna olması gerekmektedir. Özelgede, mektup yurtdışından sağlandığı için verginin konusuna giren bir işlemin bulunmadığı ifade edilmektedir.

3-Transit Taşıma Kapsamında İstisna Değerlendirmesi:

3065 sayılı Kanunun (14/1) inci maddesi ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden istisna edilmiştir.

Kanunun (14/2) maddesi uyarınca söz konusu istisna, ikametgâhı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, bir diğer ifade ile Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre dar mükellefiyete tabi gerçek ve tüzel kişilere karşılıklı olmak şartıyla uygulanır.

3065 sayılı Kanunun (14/1) inci maddesinde Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 84/8889 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında deniz, hava, karayolu ve demiryolu ile yapılan yük ve yolcu taşıma işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.

İstisna kapsamına;

• Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’den geçerek yabancı bir ülkede sona eren,
• Yabancı bir ülkede başlayıp Türkiye’de sona eren,
• Türkiye’de başlayıp yabancı bir ülkede sona eren,

taşıma işleri girmektedir.

Bu istisnadan, taşıma işini üstlenenler ve bunların alt yüklenicileri yararlanabilmektedir.

Bahsi geçen uluslararası taşımacılığa yönelik istisna uygulaması açıkça taşıma işini üstlenenler ve bunların alt yüklenicileri için getirilmiş olup, uluslararası taşımacılığa ilişkin olmayan hizmetler bu istisnadan yararlanamayacaktır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı da bir görüşünde benzer hususa vurgu yapmış olmasına rağmen, soru doğrudan uluslararası taşımacılığa yönelik sorulduğundan bu kapsamda cevaplandırılmıştır[2]:

“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, şirketiniz tarafından Ortak Transit Yönetmeliği kapsamında transit taşımacılık yapan firmalara verilen (NCTS) aracılık ve teminat hizmetlerinin KDV’den istisna olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

Buna göre, Şirketinizce Ortak Transit Yönetmeliği kapsamında transit taşımacılık yapan firmalara verilen (NCTS) aracılık ve teminat hizmetlerinin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından, söz konusu hizmetler Kanunun genel hükümleri çerçevesinde KDV ye tabi bulunmaktadır. Öte yandan, KDV Kanununun 14/1 maddesi kapsamında uluslararası taşımacılık faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri nedeniyle söz konusu hizmetler için yüklendiği ancak indirim yoluyla gideremediği KDV’nin, KDV Kanununun 32 maddesine göre iade edilebilmesi mümkün bulunmaktadır.”

IV-Sonuç:

Transit ticaretin gerçekleşebilmesi için Ortak Transit Sözleşmesine göre ilgili fıkrada veya Eklerde aksi öngörülmedikçe, herhangi bir T1 veya T2 işlemi için, bu işleme dahil olan bütün Akit Taraflarda geçerli bir teminat verilmesi gerekmektedir. İlgili Gümrük Yönetmeliğine göre (teminat aranmayan haller dışında), transit beyanında teminata ilişkin bir bilgi bulunmadığı veya gerekli teminatın hareket gümrük idaresine sunulmadığı durumlarda beyanname kabul edilmemektedir. Teminat miktarının yetersiz olduğunun anlaşıldığı hallerde hareket gümrük idaresi doğabilecek gümrük yükümlülüğünün tamamını kapsayan bir teminat verilmeden transit rejimi çerçevesinde eşyayı serbest bırakmamaktadır. Dolayısıyla, bu tür transit ticaret işleminde teminat gerekli ve zorunlu bir şart olarak karşımıza gelmektedir.

Buna göre;

• Teminat hizmeti sunan şirketlerin/kurum ve kuruluşların faaliyetleri incelendiği zaman açık olarak bir hizmet ifasında bulunduğu, yaptığı hizmetin “ana unsurunun” transit ticaret veya uluslararası taşımacılığa ilişkin asıl sorumlu sıfatı ile “teminat hizmeti” olduğu anlaşılmaktadır.
• Beyanname açma  hizmeti  ayrı  bir  hizmet  olup  ayrı  faturalandırılması sağlıklıdır.

• İlgili şirketler, ihraç veya ithal olunan mala yönelik değil, doğrudan transit ticarete konu bir hizmet ifasında bulunmaktadır.
• Bu durumda, hareket veya varış yeri bir şekilde Türkiye olan işlemlerde, şirket tarafından verilen “hizmetin verildiği yer” açıkça Türkiye olduğundan “verginin konusuna giren bir işlemin” açık olduğu açıktır.
• Buna karşın, hareket ve varış gümrüğünden her ikisinin de Türkiye olmadığı transit taşımacılığa ilişkin hizmet ifalarında açıkça verginin konusuna giren bir işlem bulunmadığından KDV hesaplanmasını gerektiren bir durum bulunmadığı değerlendirmesi yapılmaktadır.
• Tamamen yurtdışında iki AB veya EFTA ülkesinin gümrük idaresi arasında gerçekleşecek ve hizmetin tamamı yurtdışında ifa edilecek olan bir ortak transit işlemi neticesinde veya AB gümrük mevzuatı uyarınca bir AB ülkesinin giriş gümrük idaresine sunulan ve “hizmetin tamamen yurtdışında gerçekleşen” giriş özet beyanları için alınan bedeller ile teminat ücretleri açıkça verginin konusuna girmemektedir. Bu durumda, KDVK’nın 30/a maddesine göre vergiye tabi olmayan bu işlemler için yüklenilen KDVler indirim konusu yapılamayacağından duruma göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Bu tarihte, İlave Edilecek KDV olarak ta beyanname üzerinde belirtilmesi gerekecektir. Bu durumda, eleştiri görmemek adına gerekli işlemlerin tesis edilmesi gerekmektedir.

• Kurumlar tarafından Türkiye içinde iki gümrük arasında yapılan taşımalara ilişkin olarak transit beyanları kapsamındaki hizmetleri için tahakkuk ettirilen teminat hizmetleri açıkça KDV nin konusuna girmekte ve herhangi bir istisna hükmünden yararlanamamaktadır.
• Türkiye’deki bir hareket gümrüğünden AB veya EFTA üyesi bir ülkenin varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için Türkiye’deki hareket gümrüğüne sunulacak T1 beyanları karşılığında düzenlenecek faturalarda gösterilen teminat hizmet bedellerinde ise hizmetin yurtdışında ifa edilen kısmını tespit etmeye gerek olmaksızın, bize göre bu hizmetten yurtdışında yararlanıldığı açıktır. Teminat, açıkça yurtdışında gerçekleştirilecek ortak transit taşımacılık hükümlerinin gerçekleştirilmesi, sağlanması ve temini üzerine verilmektedir.
• Buna karşın, AB veya EFTA ülkesinin hareket gümrük idaresinden doğrudan Türkiye’deki bir varış gümrüğüne ortak transit sözleşmesi kapsamında taşınacak eşya için bir AB veya EFTA ülkesindeki hareket gümrüğüne sunulacak T1 ve T2 beyanları karşılığında düzenlenecek faturada hizmetin yurtdışında gerçekleşecek kısmı için hizmetten yurtdışında faydalanıldığı açık olduğundan, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilebilecek bir kısmın bulunduğu değerlendirilmektedir.
• Fakat, bu tür durumlarda hizmetin ne kadarlık kısmında yurtiçi gümrüklerde, ne kadarlık kısmından yurtdışı gümrükler nezdinde faydalanıldığı hususu açık ve net değildir. Ortak Transit Sözleşmesinin, Türk Gümrük İdaresine tahsilat ve benzeri konularda yardımcı olma konusunda zorunluluk ve yükümlülük getirmesi “idare açısından” hizmetten doğrudan doğruya Türkiye’de faydalanıldığını ispata yeterli olmadığı gibi, hizmet ediminin ithal vergileri açısından Türk Gümrük İdarelerine de verildiği (hizmetten Türkiye’de de faydalanıldığı) gerçeğini de değiştirmemektedir.
• Bu çerçevede, tamamen yurtdışında fayda sağlanılan teminat hizmetlerinde hizmetten faydalanma yurtdışında gerçekleşmektedir. Türk Gümrük İdarelerine de doğrudan teminat amacıyla verilen ve yurtiçinde de faydalanılan hizmet edimlerinde ise hizmetin ülkemiz içinde faydalanılan kısmı haricinde kalan kısmında faydalanma yurtdışında sağlanmaktadır. Fakat, bunun  tespiti   ve  ölçümü  teknik olarak    mümkün değildir. Uluslararası taşımacılık veya boru hatları ile akaryakıt, su vb ürünlerin taşınması gibi hizmetin parça parça başka ülkelerde üretilmiş ve tüketilmiş olması ise her bir üretim ve/veya tüketim yeri itibariyle vergilendirme yetkisinin değiştiğini ve bu sorunlar için özel istisna hükümlerinin bulunduğu unutulmamalıdır.

• Hizmet ihracatı için diğer bir şart hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmasıdır. Bu durum yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir. Her ne kadar Kanun metninde yer almasa da, hizmetin yurtdışındaki müşteriye verildiğinin doğal bir sonucudur. Hizmet istisnası için aranan diğer şart olan bu hükme göre yurtiçinde müşterilere kesilen hizmet faturaları kesin olarak istisnadan yararlanmayacaktır.
• Buna karşın, yurtdışındaki müşteriler için verilen teminat hizmetleri, faydalanma Türkiye’de olmadığı sürece, istisna kapsamındadır. Yani, mükelleflerin yurtdışı iş, faaliyet veya işletmelerine verilen hizmetler istisnadır.
• KDVK’nın 14. Maddesinde yer alan uluslararası taşımacılığa yönelik istisna uygulaması açıkça taşıma işini üstlenenler ve bunların alt yüklenicileri için getirilmiş olup, doğrudan uluslararası taşımacılığa ilişkin olmayan hizmetler bu istisnadan yararlanamayacaktır.

[1] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.06.-195 sayı ve 19/01/2012 Tarihli Özelgesi

[2]İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 39044742-Kdv.14-927 Sayı Ve 14/04/2014 Tarihli Özelgesi

YAZARIN NOTU: Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. Gerekli olması halinde konunun spesifik boyutları da dikkate alınarak bir uzmana danışmakta yarar olduğu düşünülmektedir. Makalenin Tüm Hakları Yazarına Aittir. İzinsiz çoğaltılamaz, dağıtılamaz, kopyalanamaz, amacı dışında ve atıf yapmadan kullanılamaz. Aksi takdirde derhal yasal işlem yapılacaktır. Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi yazarın kendisine iletebilirsiniz.                              

Kaynak: İşbu içerik YMM Ali ÇAKMAKCI’nın özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

YAZARIN DİĞER YAZILARI

Özel Sektör Yap-İşlet-Devret Yatırımlarında Vergilendirme

Araç Satış Bedellerinin Kasko Değerinin Aşağısında Olması Tarhiyat Sonucunu Doğurur Mu?

Yurtdışında Geliri Olup Beyan Etmeyenlerin Acilen Pişmanlık Hükmünden Yararlanmaları Gerekmektedir

Şirket Ortaklarının “Şahsi Borçlarının” Şirketlere Etkisi

Uluslararası Taşımacılıkta KDV İadesi