1. Amaç

Bu Tebliğde, ülkemizin akdetmiş olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (yerine göre “ÇVÖ Anlaşması” veya “anlaşma”) kapsamında, anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi gerçek veya tüzel kişilerin Türkiye’de icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesine ilişkin açıklamaların yapılması amaçlanmaktadır.

2. Yasal Dayanak

Türkiye’nin akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan diğer ülke mukimi gerçek veya tüzel kişilerin icra ettikleri serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde ettikleri gelirlerin hangi ülkede vergilendirileceği konusundaki düzenlemeler, anlaşmaların “Serbest Meslek Faaliyetleri” ile ilgili 14 üncü maddesinde ya da 14 üncü madde ile birlikte “İş Yeri”ne ilişkin 5 inci maddesi ve bu maddenin ilişkilendirileceği “Ticari Kazançlar”a ilişkin 7 nci maddesinde yer almaktadır. Bazı anlaşmalarda, söz konusu maddelere ilişkin hükümlere ÇVÖ Anlaşmasına ek Protokolde de yer verilebilmektedir. Bu kapsamda, Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalardaki düzenleme farklılıkları gözetilerek ÇVÖ Anlaşmalarının ilgisine göre 5, 7 ve 14 üncü maddeleri ile bu maddelerle ilgili Protokol hükümleri bu Tebliğin yasal dayanağını oluşturmaktadır.

3. ÇVÖ Anlaşmaları Hükümlerine Göre Anlaşmaya Taraf Diğer Ülke Mukimlerinin Serbest Meslek Kazancının Türkiye’de Vergilendirilmesi

Anlaşmalarımızın büyük bir kısmında serbest meslek faaliyetinin ne anlama geldiği 14 üncü maddede açıklığa kavuşturulmuş olup, bu kapsamda doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, diş hekimlerinin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerinin yanı sıra, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici veya öğretici faaliyetler serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmiştir. Bu yönüyle tanım iç mevzuatımızdaki serbest meslek faaliyeti tanımı ile benzerlik taşımaktadır.

Ancak bu türden bir tanıma yer verilmeyen anlaşmalarda ise serbest meslek faaliyeti, bu anlaşmaların “Genel Tanımlar”a ilişkin 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Anlaşmada tanımlanmamış herhangi bir terimin, metin aksini gerektirmedikçe, bu Anlaşmanın uygulandığı vergilerin amaçları bakımından, o tarihte bu Devletin mevzuatında öngörülen anlamı taşıyacağı hüküm altına alındığı için iç mevzuatımızda düzenlendiği şekliyle anlaşılacaktır.

Bununla beraber, sanatçı ve sporcuların icra ettikleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi anlaşmaların ayrı bir maddesinde düzenlendiğinden, bu faaliyetlerden elde edilen gelirler anlaşmaların ilgili maddesine göre vergilendirilecektir.

3.1. Serbest Meslek Faaliyetlerine İlişkin Gelir Unsurunun Türkiye’nin Taraf Olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında Düzenlenme Biçimleri

Türkiye’nin farklı ülkelerle akdetmiş olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin standart bir tanım ya da metin yerine anlaşmaya taraf olan devletle olan ekonomik ve ticari ilişkiler ile anlaşmanın dengesi gözetilerek birbirinden farklı metinler geliştirilmiştir.

Mevcut anlaşmaların serbest meslek faaliyetlerine ilişkin hükümlerini beş ana grupta toplamak mümkündür.

İlk gruptaki anlaşmalarda, serbest meslek faaliyetleri anlaşmaların 5 inci ve 14 üncü maddelerinde düzenlenmiştir. Bu anlaşmalarda teşebbüslerin yürüttüğü serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak hizmet iş yerinin oluşma koşulları 5 inci maddede düzenlenirken, 14 üncü maddede ise bu faaliyetler kişiler açısından “mukim” terimi ile düzenlenmiştir. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında bunlar 14 üncü madde kapsamında müstakil bir gelir unsuru olarak düzenlenirken, teşebbüslerin bu nitelikteki faaliyetleri için hizmet iş yerinin oluşumu koşulu ayrıca belirlenmiştir. Bu kategorideki anlaşmalara örnek olarak ülkemizin Çin Halk Cumhuriyeti, Endonezya, Hırvatistan, İsrail ve Singapur ile imzalamış olduğu anlaşmalar gösterilebilir.

İkinci grup anlaşmaların önceki gruptan farkı 14 üncü maddede “mukim” yerine “mukim olan bir gerçek kişi” teriminin kullanılmış olmasıdır. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında gerçek kişiler açısından 14 üncü madde kapsamındaki unsurlar dikkate alınacak, teşebbüsler içinse 5 inci maddede yer verilen özel bir hüküm dolayısıyla hizmet iş yerinin oluşumu koşuluna bağlı olarak 7 nci maddedeki ticari kazanç hükmü devreye girecektir. Bu kategorideki anlaşmalara Almanya, Avustralya, İsviçre Anlaşmaları örnek olarak verilebilir.

Üçüncü grup anlaşmalar ise serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede “mukim olan bir gerçek kişi” terimi ile düzenlendiği ve teşebbüsler tarafından ifa edilen serbest meslek faaliyetlerinin 5 inci maddede hizmet iş yeri için özel hüküm bulunmaksızın bu maddenin genel hükümlerine bırakıldığı anlaşma türlerini kapsamaktadır. Bu bağlamda, serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirme yetkisinin paylaşımında gerçek kişiler açısından 14 üncü madde kapsamındaki unsurlar dikkate alınacak, tüzel kişiler için anlaşmanın 7 nci maddesindeki ticari kazanç hükmü geçerli olacaktır. Dolayısıyla, tüzel kişiler açısından 5 inci maddede öngörülen iş yerine ilişkin genel kuralda öngörülen iş yerinin varlığı durumunda kaynak ülkenin vergilendirme yetkisi, bu iş yerine atfedilebilen gelirle sınırlı olarak oluşacaktır. Bu kategorideki anlaşmalara Güney Afrika Cumhuriyeti ve Gürcistan Anlaşmaları örnek gösterilebilir.

Dördüncü grup anlaşmalar, bir önceki grupla benzer şekilde serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede, ancak bir önceki gruptan farklı olarak “mukim olan bir gerçek kişi” terimine göre daha geniş bir ifade olan “mukim” terimi ile düzenlendiği ve dolayısıyla tüzel kişilerin de bu madde kapsamına alındığı anlaşmalardır. Bu bağlamda, anlaşmanın mukim tanımı kapsamına giren gerçek ve tüzel kişiler açısından serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirme yetkisinin paylaşımında 14 üncü maddede belirlenmiş olan unsurlar ortak şekilde kullanılacaktır. Bu anlaşmalara örnekler ise Arnavutluk, Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri, Bahreyn, Brezilya, Etiyopya ve Ukrayna Anlaşmalarıdır.

Beşinci ve son gruptaki anlaşmalar serbest meslek faaliyetlerinin yalnızca 14 üncü maddede fakat gerçek kişiler ve teşebbüsler açısından vergilendirme yetkisinin paylaşımına ilişkin unsurların ayrı ayrı düzenlendiği anlaşmalardır. Bu kategorinin örnekleri; Amerika Birleşik Devletleri, Avusturya, Belçika, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda ve Polonya Anlaşmalarıdır.

Bu açıdan, öncelikle vergilendirme yetkisinin hangi bağlama noktası esas alınarak tespit edileceğinin ve hangi ülkede olduğunun belirlenmesi için serbest meslek faaliyetini sunan gerçek ya da tüzel kişinin mukim olduğu ülke ile ülkemiz arasında bir ÇVÖ Anlaşmasının bulunup bulunmadığına, bulunması durumunda ise ilgili anlaşmanın bu konudaki hükümlerine bakılması gerekmektedir.

3.2. ÇVÖ Anlaşmaları Kapsamında Türkiye’nin Vergilendirme Yetkisini Belirleyen Unsurlar

ÇVÖ Anlaşmasına taraf olan diğer ülke mukimi tarafından Türkiye’deki hizmet alıcılarına sunulan serbest meslek faaliyeti veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin ÇVÖ Anlaşmaları kapsamında hangi ülke tarafından vergilendirileceğinin belirlenmesinde en önemli konuların başında faaliyetin nerede icra edildiği gelmektedir. Diğer ülke mukimi tarafından faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda, tarafların, ilgili anlaşma kapsamında vergilendirme yetkisinin dağıtımında aşağıdaki unsurlar belirleyici olmaktadır:

– iş yeri ya da sabit yer unsuru: Faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi,

– kalma süresi unsuru: Faaliyetin icrası için bir takvim yılı/mali yıl veya 12 aylık kesintisiz bir dönem içinde bir veya birkaç seferde toplam 6 ayı aşan bir süre veya 183 gün ya da bu süreden daha fazla Türkiye’de kalınması, veya

– ödemenin Türkiye’den yapılması: Ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından ya da böyle bir kişi adına veya Türkiye’de sahip olunan iş yeri ya da sabit yerden yapılması.

Bu kapsamda, Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek faaliyetlerinden gerçek veya tüzel kişilerce elde edilen kazançların vergilendirilmesinde Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için tek bir unsur yer almamış, anlaşmalara göre değişen farklı unsurlara (sabit yer/iş yeri unsuru, kalma süresi unsuru, ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca yapılması unsuru gibi) yer verilmiştir.

Bu bağlamda, bazı anlaşmalarımızda, vergilendirme yetkisinin paylaşımında hem gerçek hem de tüzel kişiler için sadece faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi belirleyici unsur olarak öngörülürken, diğer bazı anlaşmalarda bu unsurun yanı sıra kalma süresi unsuru da kullanılabilmektedir. Kalma süresi unsuruna kimi anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden yer verilirken, diğer bazı anlaşmalarımızda ise hizmet iş yeri oluşumu açısından tüzel kişiler için de yer verilebilmektedir. Ayrıca, az sayıdaki anlaşmamızda Türkiye’nin vergilendirme hakkının tespiti için ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca veya onlar adına yapılması ya da ödemenin Türkiye’deki iş yerinden/sabit yerden yapılması unsurlarına da yer verilmiştir.

Dolayısıyla, serbest meslek faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ilgili ülke anlaşmasının hükümlerine bakılarak vergilendirme yetkisinin hangi ülkede olduğunun belirlenmesi ve uygulamaya buna göre yön verilmesi gerekmektedir.

3.2.1. Serbest Meslek Faaliyetinin İcra Edildiği Yere Göre Vergilendirme Yetkisi

ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan diğer ülke mukimlerinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerinin kaynak ülke olarak Türkiye’de vergilendirilebilmesi diğer bir ifade ile Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu faaliyetlerin Türkiye’de ilgili anlaşmada öngörülen belirli unsurlara bağlı şekilde icra edilmesi gerekmektedir. Genel kural olarak, ÇVÖ Anlaşmalarına taraf olan diğer ülke mukimi bir kişinin, ülkemize sunulmakla birlikte Türkiye’ye gelmeksizin icra edeceği serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca yalnızca diğer (mukim olunan) ülkeye bırakılmaktadır. Dolayısıyla, Türkiye dışında icra edilen bu tür faaliyetler için yapılan ödemeler üzerinden Türkiye’de bir vergilendirme yapılmayacaktır.

Örnek olarak diğer ülke mukiminin serbest meslek faaliyeti kapsamındaki deney ve test hizmetlerini Türkiye’ye gelmeksizin mukim olduğu ülkede vermesi durumunda söz konusu faaliyet karşılığında kendisine yapılan ödemeler üzerinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisi bulunmayacağından, bu ödemelerden herhangi bir vergi kesintisi yapılması da gündeme gelmeyecektir.

Benzer şekilde, diğer ülke mukimi tarafından Türkiye mukimine sunulan sinema filmi, televizyon dizisi ve belgesel programlarına ilişkin dublaja ön hazırlık ile dublaj ve miksaj hizmetinin Türkiye’ye gelinmeksizin diğer ülkede icra edilmesi durumunda, serbest meslek faaliyeti dolayısıyla elde edilecek gelirleri vergileme hakkı yalnızca mukim ülkeye ait olacaktır. Bu kapsamda yapılan ödemelerden tevkifat da yapılmayacaktır.

3.2.2. Türkiye’de İcra Edilen Serbest Meslek Faaliyetlerinde Türkiye’nin Vergilendirme Yetkisi

3.2.2.1. Serbest Meslek Faaliyetinin Türkiye’de Bir İş Yeri ya da Sabit Yer Vasıtasıyla İcra Edilmesi

ÇVÖ Anlaşmalarına taraf diğer ülke mukimleri tarafından Türkiye’de icra edilen serbest meslek faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirme yetkisinin paylaşımında temel bağlama noktası, faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğidir.

3.2.2.1.1. Gerçek Kişiler Açısından

Gerçek kişilerin elde ettikleri serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde ele alınmaktadır. Bazı anlaşmaların 14 üncü maddesinde açıkça gerçek kişiler yönünden düzenleme yapılmış olmakla birlikte, bazı anlaşmalarda gerçek kişi ifadesine yer verilmeksizin mukim terimi kullanılarak düzenleme yapılmıştır. Bu şekilde yapılan bir düzenleme anlaşmada yer verilen tanımlar gereği hem gerçek kişileri hem de tüzel kişileri kapsamaktadır.

ÇVÖ Anlaşmasına taraf olan diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi, anlaşmada sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmış olabilir. Bu kapsamda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri icra etmek amacıyla Türkiye’de bir sabit yere sahip olması durumunda, bu sabit yere atfedilen gelirle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergilendirme hakkı doğmakta olup yapılacak vergilendirmede iç mevzuat hükümleri dikkate alınacaktır.

Ülkemizin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarından bazılarında, örneğin Gürcistan Anlaşmasında olduğu gibi, diğer akit devlet mukimi gerçek kişinin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi, sadece sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bunun aksine, Amerika Birleşik Devletleri, Avusturya, Belçika, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Hollanda, Polonya ve diğer bazı ülkelerle olan anlaşmalarda ise sabit yer unsurunun yanı sıra kalma süresi unsuru da Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için kullanılmaktadır.

Bu kapsamda, sabit yerin tek başına ya da kalma süresi ile birlikte alternatif bağlama noktası olarak tanımlandığı anlaşmalarda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşup oluşmadığının tespiti açısından sabit yerin varlığına bakılması gerekmektedir. Dolayısıyla, serbest meslek ve benzeri faaliyetler açısından Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin bulunup bulunmadığının tespiti için faaliyetin Türkiye’de sabit yer vasıtasıyla icra edilip edilmediği önem arz etmektedir. Eğer faaliyet Türkiye’de bir sabit yer vasıtasıyla icra edilirse Türkiye’nin vergilendirme yetkisi oluşmaktadır.

Örnek 1: Moldova mukimi diş hekimi Bay Andreas, sürekli olarak her yıl 4 ay Türkiye’de açtığı muayenehanede, 8 ay ise Moldova’daki muayenehanesinde diş hekimliği yapmaktadır.

Mukim kavramı dikkate alınarak düzenlenen Türkiye – Moldova ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre Türkiye’nin ülkemizde icra edilen serbest meslek faaliyetlerini vergilendirme hakkının oluşması için Bay Andreas’ın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekmekte olup, anılan kişinin Türkiye’de her yıl düzenli olarak 4 ay faaliyette bulunduğu dikkate alındığında bu kişinin Türkiye’de bir sabit yeri oluşmaktadır. Bu durumda Bay Andreas’ın geliri, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Türkiye’de vergilendirilebilecektir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında “sabit yer” teriminin bir tanımlaması, genel olarak, yapılmamış olmakla birlikte, bu terim anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlaması yapılan “iş yeri” kavramı ile benzerlik arz etmektedir. ÇVÖ Anlaşmalarında kullanılan “iş yeri” ve “sabit yer” terimleri arasında nitelik olarak esaslı bir farklılık bulunmamakta, “iş yeri” terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle ilgili olarak kullanılırken, “sabit yer” terimi serbest meslek faaliyetlerinin icra edildiği yer için kullanılmaktadır. Örnek olarak Beyaz Rusya Anlaşmamızın 14 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, “sabit yer” terimi, bir gerçek kişinin serbest meslek faaliyetlerini kısmen veya tamamen yürüttüğü sabit bir yer olarak tanımlanmıştır. Bu kapsamda, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde bahsedilen “sabit yer”in diğer ülkede oluşup oluşmadığı hususundaki belirlemede, ilgili anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5 inci madde hükümleri dikkate alınacaktır.

Sabit yerin oluşup oluşmadığının tespitinde, faaliyetin niteliğine uygun olarak kullanılan yerin münhasıran söz konusu faaliyete tahsis edilmesi gerekli değildir. Başka bir gerçek veya tüzel kişi ile paylaşılması veya başka bir kişiye ait olması durumu, bu yerin işe ilişkin olma vasfını değiştirmeyecektir.

Örnek 2: Gürcistan mukimi olan mimar Bay Edward, faaliyetlerini icra etmek üzere Türkiye’de bir büro kiralamıştır. Bay Edward, Türkiye’de mukim B şirketi ile mimarlık projeleri çizmek için yaptığı sözleşmeye istinaden Türkiye’deki bürosunu kullanarak mimarlık faaliyeti icra etmiştir.

Yalnızca gerçek kişiler için düzenleme içeren Türkiye – Gürcistan ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre Türkiye’nin vergileme hakkı olması için Bay Edward’ın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekmekte olup bu durumda Bay Edward’ın geliri, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, Türkiye’de vergilendirilebilir.

3.2.2.1.2. Tüzel Kişiler ve Teşebbüsler Açısından

Anlaşmalara taraf diğer ülke mukimi olan tüzel kişilerin/teşebbüslerin serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi anlaşmalarda genel olarak 14 üncü maddede düzenlenmekle birlikte, bazı anlaşmalarda söz konusu kazançlar 5 inci maddede ve bu madde ile ilişkilendirilen 7 nci maddede, az sayıdaki bazı anlaşmalarda ise 14 üncü madde ile birlikte 5 inci ve 7 nci maddede düzenlenmiştir.

Arnavutluk, Azerbaycan, Birleşik Arap Emirlikleri, Etiyopya, Tunus ve Ukrayna Anlaşmalarımızda olduğu gibi bazı anlaşmalarımızda diğer ülke mukimlerinin serbest meslek ve benzeri faaliyetlerinden elde ettiği gelirin kaynak devlet olarak Türkiye’de vergilendirilmesi sadece sabit yerin varlığı unsuruna bağlanmıştır. Bu kapsamda, gerçek kişiler açısından olduğu gibi tüzel kişiler açısından da sabit yerin varlığı vergilendirme yetkisinin tespitinde belirleyici tek unsur olacaktır.

Sabit yer terimi, önceki bölümde açıklandığı üzere, anlaşmaların 5 inci maddesinde tanımlanan iş yeri kavramıyla benzerlik taşımaktadır. Dolayısıyla, ÇVÖ Anlaşmalarının 14 üncü maddesinde bahsedilen “sabit yer”in diğer ülkede oluşup oluşmadığının belirlenmesinde ilgili anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5 inci madde hükümleri dikkate alınacaktır.

Örnek 3: Tunus mukimi Altın A.Ş., Türkiye’de mukim Platin A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek üzere üç personelini 15/02/2016 tarihinde 30 günlüğüne Türkiye’ye göndermiştir. Altın A.Ş.’nin Türkiye’de bir iş yeri bulunmamaktadır.

Serbest meslek faaliyetlerinin vergilendirilmesi Türkiye – Tunus ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddenin ilk fıkrasında Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi için yalnızca sabit yerin varlığı öngörülmüştür. Buna göre, Tunus mukimi Altın A.Ş.’nin faaliyetleri nedeniyle Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi için bu şirketin faaliyetlerini icra etmek amacıyla Türkiye’de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekmektedir. Olayda Altın A.Ş.’nin Türkiye’de sabit yeri yani bir iş yeri bulunmadığı için Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyeti nedeniyle elde ettiği gelir Türkiye’de vergilendirilmeyecektir.

Bazı anlaşmalarımızda hem gerçek kişi hem de tüzel kişiler için vergilendirme yetkisi sadece iş yeri ya da sabit yer unsuruna bağlanmıştır. Dolayısıyla vergilendirme yetkisinin tespitinde sadece bu unsur belirleyici olacaktır. Eğer faaliyet Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra ediliyorsa Türkiye’nin vergilendirme yetkisi olacak, iş yeri veya sabit yer oluşmamışsa Türkiye’nin vergi alma hakkı söz konusu olmayacaktır.

Buna karşın, diğer bazı anlaşmalarda iş yeri ya da sabit yer unsurunun yanı sıra kalma süresi unsuru ya da ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına ya da Türkiye’deki bir iş yerinden/sabit yerden yapılması unsuru Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için kullanılan ilave unsur veya unsurlar olarak yer almaktadır. Bu anlaşmaların uygulanmasında, diğer ülke mukiminin Türkiye’de iş yeri ya da sabit yeri bulunmasa bile Türkiye’nin vergi alma yetkisinin oluşup oluşmadığının belirlenmesi için belirtilen unsurlara da bakılması gerekmektedir.

3.2.2.2. Serbest Meslek Faaliyetinin Türkiye’de Belirli Süreden Fazla Kalınması Suretiyle İcra Edilmesi

Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarının bir kısmında iş yeri ya da sabit yer unsuruna ilave olarak faaliyetin Türkiye’de belirli süreden fazla kalınarak icra edilmesi unsuruna da yer verilmektedir. Bu durumda, iş yeri ya da sabit yer oluşmadığı halde Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tespiti açısından kalma süresi unsuruna bakılması gerekmektedir.

3.2.2.2.1. Gerçek Kişiler Açısından

Kalma süresi unsuruna bazı anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden faaliyetin icrası için 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla süre ya da süreler toplamı Türkiye’de kalınması olarak yer verilmektedir. Böyle bir durumda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için bu unsurun da dikkate alınması gerekmektedir.

Kalma süresinin hesabında, kişinin serbest meslek faaliyeti icra etmek amacıyla Türkiye’de fiziki olarak bulunduğu günler Türkiye’de bulunma süresi olarak dikkate alınır. Hesaplamaya; Türkiye’de 24 saatten daha kısa süreyle kalınan gün tam gün olarak, varış günü, ayrılış günü, Cumartesi ve Pazar günleri, ulusal tatil günleri, faaliyet öncesindeki, sırasındaki ve sonrasındaki tatil günleri, eğitim veya malzemelerin gecikmesi gibi nedenlerle kısa ara vermeler, hasta olunan günler ve aileden birinin öldüğü veya hasta olduğu günler gibi, Türkiye’de geçirilen diğer tüm günler dâhil edilir. Ancak Türkiye dışındaki iki ülke arasında yapılan seyahat sırasında, Türkiye’den transit geçiş yapılan günler hesaplamanın dışında tutulur.

Örnek 4: Estonya mukimi Avukat Andrea, Estonya’da mukim olan müvekkilleri Katya, Neva ve Dillan’ın Türkiye’deki bağımsız dava ve hukuki ihtilaflarını çözmek amacıyla

a) 01/05/2015 tarihinde 10 günlüğüne,

b) 04/06/2015 tarihinde 8 günlüğüne,

c) 11/07/2015 tarihinde 7 günlüğüne

İstanbul’a gelmiş, ayrıca her gelişinde 2’şer gün de Antalya’da tatil yapmıştır. Bayan Andrea’nın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yeri bulunmamaktadır.

Serbest meslek faaliyetlerinin vergilendirilmesi Türkiye – Estonya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için Bayan Andrea’nın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması veya ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalması gerekmektedir.

Anlaşmada öngörülen kalma süresinin hesaplanması ilgili mali yıl yani vergilendirme dönemi itibarıyla yapılacaktır. Somut olayda ilgili vergilendirme dönemi 2015 takvim yılıdır. Bir vergilendirme döneminde, serbest meslek faaliyetleri ile ilgili olarak Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin kalma süresine dayalı olarak oluşabilmesi için ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla süre Türkiye’de kalınması gerekmektedir. Gelir vergisi uygulamasında vergilendirme dönemi takvim yılından oluştuğu için, ilgili takvim yılında başlayan veya sona eren herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalınması durumunda Türkiye’nin vergi alma yetkisi oluşacaktır.

Somut olayda hesaplamaya esas alınacak 12 aylık dönemin başlangıç tarihi Bayan Andrea’nın Türkiye’ye geldiği ilk tarih olan 01/05/2015’tir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Olayda bitiş tarihi 01/05/2016’dır.

Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra tespit edilen 12 aylık dönemde Bayan Andrea’nın Türkiye’de fiziki olarak bulunduğu toplam gün sayısı bulunur.

10 + 2 + 8 + 2 + 7 + 2 = 31 gün

Olayda Bayan Andrea’nın Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yeri bulunmadığı ve Türkiye’de kaldığı süreler ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 günden az olduğu için, Türkiye’nin, Bayan Andrea’nın Türkiye’de icra ettiği faaliyetinden elde ettiği geliri vergilendirme yetkisi oluşmamaktadır. Ancak, Bayan Andrea’nın diğer bir danışmanlık hizmeti için Türkiye’de 01/12/2015-30/04/2016 tarihleri arasında kalması durumunda, bu ilave (31+31+29+31+30=)152 gün nedeniyle hesaplama aralığında Türkiye’deki kalma süresi (31+152=) 183 güne çıkacağından bu durumda Türkiye’nin vergilendirme yetkisi olacaktır.

3.2.2.2.2. Tüzel Kişi ve Teşebbüsler Açısından

Bazı anlaşmalarımızda, vergilendirme yetkisinin paylaşımı tüzel kişiler ve teşebbüslerin hizmet veya faaliyet süreleri itibarıyla hizmet veya faaliyetin kesintisiz herhangi bir 12 aylık dönem/takvim yılı/mali yıl içinde 6 aylık süre ya da süreler toplamından veya 183 gün ya da 183 günden fazla sürelerle Türkiye’de ifa edilmesi unsuruna bağlanabilmektedir.

Teşebbüslerin Türkiye’de icra edecekleri serbest meslek faaliyeti, bu teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye’de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade etmektedir.

Anlaşmanın 14 üncü maddesinde yalnızca anlaşmaya taraf olan diğer akit devlet mukimi gerçek kişinin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmış ise, Türkiye’nin, diğer akit devlet mukimi olan tüzel kişi veya teşebbüslerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirlerini vergilendirme yetkisinin olup olmadığı anlaşmanın 5 inci ve 7 nci maddelerinde yer alan düzenlemelere göre tespit edilecektir.

Örnek 5: Makedonya mukimi Grava A.Ş. Türkiye’de mukim Batı A.Ş.’ye, Güney Ltd.’ye ve Aydın Bey’e mimari danışmanlık hizmeti vermek için sırasıyla;

a) 06/04/2015 tarihinde 5 günlüğüne beş personelini,

b) 30/07/2015 tarihinde 10 günlüğüne üç personelini,

c) 11/01/2016 tarihinde 15 günlüğüne üç personelini

Türkiye’ye göndermiştir.

Türkiye-Makedonya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan gerçek kişiler yönünden düzenleme yapılmıştır. Anlaşmanın 5 inci maddesinde ise serbest meslek faaliyetlerinin iş yeri oluşturmasına ilişkin özel bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle, Grava A.Ş.’nin Türkiye’de farklı kişilere personeli aracılığıyla sunduğu serbest meslek hizmetleri bakımından Türkiye’nin vergileme hakkı olup olmadığı, anlaşmanın 5 inci ve bu madde ile ilişkilendirilen 7 nci maddesindeki düzenlemeler kapsamında Türkiye’de bir iş yeri oluşup oluşmadığına göre belirlenecektir. Türkiye’de bir iş yeri oluşmadığı durumda Türkiye’de vergilendirme yapılmayacaktır.

Örnek 6: Türkiye’de danışmanlık hizmeti vermek için öteden beri bir iş yerine sahip olan Almanya mukimi Gertz Şirketi, Türkiye’de mukim Yayın Ltd. Şti.’ye bu iş yeri vasıtasıyla danışmanlık hizmeti vermektedir.

Türkiye – Almanya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan gerçek kişilerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle 14 üncü madde hükmü Gertz Şirketi’nin gelirlerinin vergilendirilmesinde dikkate alınmaz.

Anlaşmanın 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre; Almanya mukimi bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dâhil, hizmet tedarikleri iş yeri oluşturmaktadır.

Ancak olayda, Gertz Şirketi Türkiye’de bulunan iş yeri vasıtasıyla Yayın Ltd. Şti.’ye danışmanlık hizmeti verdiğinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tespiti için Türkiye’de ifa edilen hizmet süresinin ayrıca hesaplanması gerekmemektedir.

Bu durumda, Türkiye’de bir iş yeri bulunduğundan yalnızca bu işyerine atfedilebilen gelirlerle sınırlı olmak üzere Türkiye’nin vergi alma hakkı bulunmaktadır.

3.2.2.3. Serbest Meslek Faaliyetine İlişkin Ödemenin Türkiye’den Yapılması

Sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukiminin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde ettiği gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, bu kişinin Türkiye’de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde/takvim yılında/mali yılda 183 günü aşan bir süre kalması ya da ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.

3.2.2.3.1. Gerçek Kişiye Türkiye’den Ödeme Yapılması Durumunda Vergilendirme

Az sayıdaki ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukimi bir gerçek kişinin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde ettiği gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’deki kalma (bulunma) süresinin yanı sıra ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır. Bu koşullardan birisinin gerçekleştiği durumda vergileme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.

Örnek 7: İsrail mukimi Bayan Andrea, Türkiye’de mukim Talas A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek için 2016 yılında 10 günlüğüne Türkiye’ye gelmiştir. İsrail mukimi Bayan Andrea’nın Türkiye’de sunduğu hizmet karşılığında kendisine Türkiye mukimi Talas A.Ş. tarafından ödeme yapılmıştır.

Türkiye – İsrail ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, Bayan Andrea’nın Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşmamak üzere kalması ve ödemenin, Türkiye mukimi olmayan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması ve ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılmaması koşullarının birlikte gerçekleşmesi durumunda Bayan Andrea’nın Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetinden elde ettiği gelir yalnızca İsrail’de vergilendirilecektir.

Buna göre, Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Bayan Andrea’nın Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir oniki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla bir süre kalması veya ödemenin, Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.

Olayda süre ile ilgili koşul gerçekleşmemiştir. Ancak ödeme ile ilgili koşullardan “Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından ödeme yapılması” koşulu gerçekleştiğinden Türkiye’nin, Bayan Andrea’nın Türkiye’de sunduğu danışmanlık hizmetinden elde ettiği geliri vergilendirme hakkı olacaktır.

3.2.2.3.2. Tüzel Kişiye Türkiye’den Ödeme Yapılması Durumunda Vergilendirme

Sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖ Anlaşmamızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukimi bir teşebbüsün Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde ettiği kazancın Türkiye’de vergilendirilmesi, Türkiye’de gerçekleştirilen faaliyet süresi unsurunun yanı sıra ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.

Örnek 8: İsveç mukimi Johansson şirketi Türkiye’de mukim Doğabeyi şirketine danışmanlık hizmeti vermek için;

a) 15/06/2018 tarihinde 50 günlüğüne bir personelini,

b) 01/09/2018 tarihinde 50 günlüğüne iki personelini,

c) 04/02/2019 tarihinde 30 günlüğüne üç personelini,

Türkiye’ye göndermiştir. Johansson şirketinin Türkiye’de sunduğu hizmet karşılığında kendisine Doğabeyi şirketi tarafından ödeme yapılmıştır.

Türkiye – İsveç ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, İsveç mukimi şirketin Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere faaliyet icra etmesi ve ödemenin, Türkiye mukimi olmayan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması ve ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılmaması koşullarının birlikte gerçekleşmesi durumunda İsveç mukimi şirketin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetinden elde ettiği kazanç yalnızca İsveç’te vergilendirilecektir.

Buna göre, Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Johansson şirketinin Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre faaliyet icra etmesi veya ödemenin, Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.

Olayda sürenin hesaplanması şu şekilde olacaktır:

Anlaşmada takvim yılı esas alındığından personelin Türkiye’ye geldiği tarihe bakılarak 12 aylık süre belirlemesi yapılmayacaktır.

2018 takvim yılında Türkiye’deki toplam faaliyet süresi, İsveç mukimi şirketin Türkiye’de hizmet sunduğu gün sayısı olarak dikkate alınacaktır.

50  + 50   = 100 gün

İsveç mukimi şirketin 2019 takvim yılında Türkiye’deki faaliyet süresi ise 30 gündür.

Anlaşmaya göre takvim yılı esas alındığından hesaplamada, 2019 yılına isabet eden 30 gün 100 güne eklenmez.

Olayda süre ile ilgili koşul gerçekleşmemiştir. Ancak ödeme ile ilgili koşullardan Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından İsveç mukimi şirkete ödeme yapılması koşulu gerçekleştiğinden Türkiye’nin İsveç mukimi şirketin Türkiye’de sunduğu danışmanlık hizmetinden elde ettiği kazancı vergileme hakkı olacaktır.

Örnek 9: Güney Kore mukimi Hu Tan Lee şirketi Almanya’da mukim Deutsche Transport Gmbh’nin Türkiye’deki şubesine danışmanlık hizmeti verecektir. Danışmanlık hizmeti karşılığı ödeme Deutsche Transport Gmbh’nin Türkiye’deki şubesi tarafından yapılacaktır.

Türkiye – Güney Kore ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, Güney Kore mukimi şirketin Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalması ve ödemenin, Türkiye mukimi olmayan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması ve ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılmaması koşullarının birlikte gerçekleşmesi durumunda Güney Kore mukimi şirketin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetinden elde ettiği kazanç yalnızca Güney Kore’de vergilendirilecektir.

Buna göre, Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Hu Tan Lee şirketinin Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre kalması veya ödemenin, Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden veya sabit yerden yapılması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.

Olayda Güney Kore mukimi şirketin danışmanlık hizmeti karşılığında ödeme, Deutsche Transport Gmbh’nin Türkiye’de sahip olduğu iş yerinden yapıldığından, Türkiye’nin Güney Kore mukimi şirketin Türkiye’de sunduğu danışmanlık hizmetinden elde ettiği kazancı vergileme hakkı olacaktır.

3.3. Özellikli Hususlar

3.3.1. Kalma Süresinin Hesaplanması

3.3.1.1. Genel Kural

Serbest meslek ve benzeri faaliyetlerden elde edilen kazancın kaynak ülke olarak Türkiye’de vergilendirilmesi açısından, yetkinin oluşup oluşmadığının tespiti için öngörülen kalma süresi unsuru hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreleri esas almaktadır. Bu kapsamda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşabilmesi için hizmet veya faaliyetlerin Türkiye’de icra edildiği süre toplamının belirli bir sınırı aşması öngörülmektedir. Vergilendirme yetkisinin oluşumuna kaynak teşkil edecek bu süre veya süreler toplamı ülkemizin taraf olduğu ÇVÖ Anlaşmalarında farklı şekillerde ve farklı eşikler şeklinde ifade edilmiştir. Bu ifade tarzları sıralandığında, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu süre veya süreler toplamının bir veya birkaç seferde 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda;

– 183 günü aşması,

– 183 günü bulması veya aşması,

– 183 gün veya daha fazla olması,

– 183 gün veya daha uzun bir süre olması veya

– 6 ayı aşması

gerekmektedir.

İlk sıradaki ifade tarzının yer aldığı ÇVÖ Anlaşmaları açısından Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşması için bu süre veya süreler toplamının bir veya birkaç seferde 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda 183 günü aşması, yani en az 184 gün olması şarttır. Diğer üç ifade tarzında ise vergilendirme yetkisinin oluşması için sürenin 183 gün olması yeterlidir.

Süre hesabında Türkiye’de gerçekleştirilen faaliyetin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde/takvim yılında/mali yılda toplam 6 ayı aşan bir süre veya sürelerde devam etmesi koşulu getirilen anlaşmalarımızda ise hizmetin aralıklarla sunulması durumunda 6 ayın hesabında her bir ay 30 gün olarak dikkate alınır ve (6×30=)180 günü aşan sürelerde devam eden hizmetler için Türkiye’de vergilendirme yapılır. Hizmetin kesintisiz olarak sunulması durumunda ise hizmetin başladığı güne altıncı ayda tekabül eden gün 6 aylık sürenin tamamlandığı gün olarak dikkate alınır. 6 aylık sürenin bittiği ayda, hizmetin başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son günü biter. 6 ayı aşan süre devam eden hizmetler için Türkiye’de vergilendirme yapılır.

Örnek 10: Türkiye’de 31 Mart 2016 tarihinden itibaren kesintisiz olarak hizmet ifa eden diğer ülke mukimi bir kişinin Türkiye’de sunduğu hizmetin 6 aylık süreyi aşıp aşmadığının tespitinde, Mart ayından sonraki altıncı ayda hizmetin başladığı güne tekabül eden güne bakılır. Eylül ayında 31 gün olmadığından, 6 aylık sürenin son günü 30 Eylül 2016 tarihi olacaktır. Buna göre, hizmetin 30 Eylül 2016 tarihinden sonra sona ermesi durumunda, hizmet, 6 aydan uzun süre ifa edilmiş olacaktır.

Sürenin hesaplanmasında önem arz eden bir husus da Türkiye’de icra edilen birden fazla serbest meslek faaliyetinin bir zaman dilimi içinde bir arada ifa edilmesi durumudur.

Böyle bir durumda Türkiye’de fiilen bulunulan günlerin hesaplanmasında mükerrer gün sayımını önlemek için birbiriyle çakışan günlerin süre hesaplanmasında tam gün olarak bir defa dikkate alınması gerekmektedir.

Örnek 11: Dar mükellef gerçek kişi, Türkiye’de iki ayrı serbest meslek faaliyeti icra etmek üzere 01.08.2016 tarihinde Türkiye’ye gelmiş ve 31.12.2016 tarihinde Türkiye’den ayrılmıştır. Türkiye’de faaliyet süreleri aşağıdaki gibidir.

Faaliyet Dönemi              Türkiye’de Kalma Süresi

1. Faaliyet   01.08.2016-31.12.2016                  153 gün

2. Faaliyet   01.09.2016-30.11.2016                    91 gün

Dar mükellef serbest meslek erbabının Türkiye’de icra ettiği iki ayrı faaliyet için tahsis ettiği gün sayısı (153+91=)244 gün olmakla birlikte birbiriyle çakışan günlerin (91 gün) bir defa dikkate alınacak olması nedeniyle Türkiye’de icra edilen faaliyet süresi (244-91=)153 gün olmakta ve bu durumda da kaynak devlet olarak Türkiye’nin vergilendirme hakkı bulunmamaktadır.

3.3.1.2. Teşebbüsler Yönünden Kalma Süresi Hesabı

Tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden, Türkiye’de vergilendirme hakkının doğması için gereken süre hesabında, oluşturulmuş görüş ve kanaatler çerçevesindeki uygulama hizmetin ifa edilmesi için gönderilen personel sayısı ile hizmetin ifa edildiği gün sayısının birlikte dikkate alınması yönündeydi. Örneğin Türkiye’de 10 personeliyle 20 gün faaliyette bulunan bir diğer ülke mukimi Türkiye’de 200 gün faaliyet icra etmiş sayılmaktaydı.

Bu Tebliğin yürürlüğe girmesinden sonra ise tüzel kişi ve teşebbüsler yönünden süre hesabında, personel sayısı dikkate alınmaksızın icra edilen faaliyet için Türkiye’de geçirilen gün sayısı dikkate alınacaktır.

Örnek 12: İngiltere mukimi Best Co. Türkiye’de mukim Birden A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek için;

a) 01/03/2018 tarihinde 90 günlüğüne yedi personelini,

b) 25/07/2018 tarihinde 80 günlüğüne dokuz personelini,

c) 15/12/2018 tarihinde 25 günlüğüne üç personelini

Türkiye’ye göndermiştir. Best Co.’nun Türkiye’de bir iş yeri bulunmamaktadır.

Türkiye – İngiltere ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinin birinci fıkrasında diğer akit devlette mukim olanlar, ikinci fıkrasında ise diğer akit devlette mukim olan teşebbüsler yönünden düzenleme yapılmıştır. Tüzel kişi olan Best Co. için teşebbüslerin serbest meslek faaliyetlerine ilişkin ikinci fıkra hükümleri dikkate alınır.

Anlaşmanın 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre Türkiye’nin vergileme yetkisinin oluşması için; Best Co.’nun faaliyetlerini icra etmek üzere Türkiye’de iş yerine sahip olması veya Türkiye’de faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.

Türkiye’de iş yeri bulunmadığından, Best Co. açısından ikinci unsur olan sürenin dikkate alınarak değerlendirme yapılması gerekmektedir. Sürenin hesaplanmasında öncelikle 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. Herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemin başlangıç tarihi personelin serbest meslek faaliyeti icra etmek üzere Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir. Olayda başlangıç tarihi 01/03/2018’tir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Olayda bitiş tarihi 01/03/2019’dur.

Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren kesintisiz 12 aylık dönemde faaliyetin icra edildiği toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı dikkate alınmaksızın bulunur. Buna göre hesaplanan süre

90 + 80 +25  = 195 gündür.

Olayda Best Co.’nun Türkiye’deki faaliyetinin icra edildiği süreler herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aştığı için bu faaliyetinden elde ettiği geliri Türkiye’nin vergilendirme hakkı bulunmaktadır.

3.3.1.3. Aynı veya Bağlı Proje Kapsamında Süre Hesabı

Serbest meslek ve benzeri faaliyetlerin ÇVÖ Anlaşmaları kapsamında vergilendirilmesi açısından bazı ÇVÖ Anlaşmalarında iş yerini düzenleyen 5 inci maddelerde yer alan aynı veya bağlı proje kapsamında yürütülen serbest meslek faaliyetlerinde süre hesaplaması özellik arz eden bir durumdur.

Bu tür anlaşmalar yönünden teşebbüslerin ifa ettiği serbest meslek faaliyetlerinde kaynak ülkenin vergilendirme yetkisinin tespiti açısından öngörülen kalma süresinin hesabında sadece aynı veya bağlı projeler birlikte dikkate alınacak, bunun dışındaki durumlarda her bir proje kendi başına değerlendirilecektir.

Anlaşmaların uygulanmasında; “aynı proje” serbest meslek faaliyetini icra eden, başka bir deyişle, hizmeti sunan teşebbüs yönünden aynı proje olmalıdır. Bu kapsamda aynı proje için hizmet tek bir gerçek veya tüzel kişiye sunulabileceği gibi, birden fazla kişiye de sunulabilir.

“Bağlı proje” ise bir teşebbüs tarafından ticari bütünlüğe sahip farklı projeler kapsamında sunulan hizmetler bakımından dikkate alınır. Projelerin bağlı olup olmadığı tespit edilirken olayına göre değerlendirme yapılması gerekmektedir. Bu çerçevede;

– projelerin tek bir ana sözleşme kapsamında olup olmadığı,

– projelerin farklı sözleşmelerin kapsamında olduğu durumlarda, bu farklı sözleşmelerin aynı kişi veya ilişkili kişiler ile sonuçlandırılıp sonuçlandırılmadığı ve makul bir şekilde ilk sözleşme sonuçlandırılırken ilave sözleşmelerin de sonuçlandırılmasının öngörülmesinin mümkün olup olmadığı,

– farklı projelere konu olan çalışmaların niteliğinin aynı olup olmadığı,

– farklı projeler kapsamında aynı gerçek kişilerin hizmetleri gerçekleştirip gerçekleştirmediği,

gibi hususlar bağlı projenin tespitinde dikkate alınabilir.

Aynı veya bağlı proje kapsamında gerçekleştirilen faaliyetlere ilişkin kalma süresinin hesaplanmasında aynı veya bağlı projeler yönünden ifa edilen hizmetlerin birlikte değerlendirilmesi, ayrı projeler yönünden ise bu sürenin her bir proje için ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir.

Örnek 13: Türkiye’de mukim bir şirketin Türkiye’deki şubelerinde kullanılan benzer büro makinelerinin bakımı için anlaşmaya taraf diğer akit devlette mukim bir teşebbüsten hizmet satın alınmıştır.

Bu örnek kapsamında, Türkiye’de mukim bir şirketin farklı şubelerine verilen bakım hizmeti ticari bütünlük arz ettiğinden aynı proje olarak değerlendirilecektir.

Örnek 14: Faaliyet konusu satışını yapmış olduğu tıbbi cihazların bakımı ve bu tıbbi cihazlarla ilgili olarak eğitim hizmeti vermek olan Anlaşmaya taraf diğer ülkenin mukimi bir firma, Türkiye’de mukim bir özel hastaneye satmış olduğu tıbbi cihazın bakım hizmeti ile bu cihazı kullanacak hastane personeline eğitim hizmeti vermektedir. Her iki hizmet için de tek sözleşme yapılmış olup, bakım ve eğitim hizmetlerini söz konusu firmanın aynı personeli gerçekleştirmektedir.

Bu örnekte, Türkiye’de mukim firmaya tıbbi cihazlara bakım ve eğitim hizmetinin tek bir sözleşme kapsamında verilmesi ile bakım ve eğitim hizmetinin aynı personel tarafından verilmiş olması nedeniyle bu hizmetlerin bağlı proje kapsamında verildiği değerlendirilecektir.

Örnek 15: İsviçre mukimi Arte şirketi Türkiye’de Balkan ve Ceyhun Limited Şirketlerine aynı proje kapsamında danışmanlık hizmeti vermek için;

a) 15/06/2018 tarihinde 80 günlüğüne üç personelini Balkan Şirketine,

b) 01/09/2018 tarihinde 80 günlüğüne dört personelini Ceyhun Şirketine,

c) 04/01/2019 tarihinde 30 günlüğüne bu amaçla görevlendirdiği Demir Limited Şirketinin üç personelini Balkan Şirketine,

göndermiştir.

Türkiye – İsviçre ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan gerçek kişilerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle 14 üncü madde hükmü Arte Şirketi’nin gelirlerinin vergilendirilmesinde dikkate alınmayacaktır.

Anlaşmanın 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre İsviçre mukimi teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde (aynı veya bağlı proje için) toplam altı aylık süre veya süreleri aşan, danışmanlık hizmetleri dâhil hizmet tedarikleri iş yeri oluşturmaktadır. Böyle bir durumda Türkiye’nin vergileme hakkı olacaktır.

Sürenin hesaplanmasında bir proje için herhangi kesintisiz bir 12 aylık dönem içinde öngörülen sürenin aşılmış olması vergilendirme yetkisinin oluşması için yeterlidir. Ancak, bu süre aynı veya bağlı projelerin bütünü dikkate alınarak hesaplanır. Bu kapsamda, Arte Şirketi tarafından iki şirkete aynı proje kapsamında sunulan hizmete ilişkin olarak personelin Türkiye’ye geldiği ilk tarih 12 aylık sürenin başlangıcında esas alınacak ve 15/06/2018 – 15/06/2019 tarihleri arasında Türkiye’de faaliyetle ilgili olarak bulunulan süreye bakılacaktır.

Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde Arte Şirketi’nin aynı proje için Türkiye’de hizmet sunduğu toplam gün sayısı bulunur. Teşebbüsün kendi çalışanları ile teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen hizmetlerin süresi personel sayısı dikkate alınmaksızın aşağıdaki şekilde hesaplanır.

80 + 80 + 30   = 190 gün

Olayda Arte Şirketi’nin aynı proje kapsamında Türkiye’de ifa ettiği hizmet 12 aylık dönemde toplam altı aylık süreyi aştığından Türkiye’de bir iş yeri oluşmaktadır. Bu durumda Türkiye’nin aynı proje kapsamında sunulan hizmetlerden doğan kazancı vergilendirme hakkı olacaktır.

Örnek 16: Kanada mukimi North Co. Türkiye’de mukim Bayrak A.Ş.’ye bağlı bir proje için (A1 ve A2) sözleşmeleri ve Bayrak A.Ş. ile Türkiye’de mukim Cevher A.Ş.’ye ayrıca bu projeyle bağlantılı olmayan farklı projeler için sırasıyla (Y ve Z) sözleşmeleri kapsamında danışmanlık hizmeti vermek için;

a) 01/02/2018 tarihinde 20 günlüğüne iki personelini (A1) sözleşmesi,

b) 20/04/2018 tarihinde 10 günlüğüne dört personelini (A2) sözleşmesi,

c) 10/07/2018 tarihinde 20 günlüğüne üç personelini (Y) sözleşmesi,

ç) 10/10/2018 tarihinde 100 günlüğüne iki personelini (Z) sözleşmesi,

d) 01/03/2019 tarihinde 100 günlüğüne iki personelini (Z) sözleşmesi,

kapsamında Türkiye’ye göndermiştir.

Türkiye – Kanada ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde yalnızca diğer akit devlet mukimi olan gerçek kişilerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle 14 üncü madde hükmü North Co.’nun gelirlerinin vergilendirilmesinde dikkate alınmaz.

Anlaşmanın 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre Kanada mukimi teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer gerçek kişiler aracılığıyla Türkiye’de ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde aynı veya bağlı proje için Türkiye’de toplam 183 günü aşan bir süre veya sürelerde devam eden danışmanlık hizmetleri de dâhil hizmet tedarikleri iş yeri oluşturmaktadır. Böyle bir durumda Türkiye’nin vergilendirme hakkı olacaktır.

Olayda vergilendirme yetkisinin oluşumuna ilişkin sürenin hesaplanması her bir proje için ayrı ayrı olacaktır. Ancak, aynı veya bağlı projeler için geçen süreler birlikte değerlendirilecektir.

Her bir proje için öncelikle herhangi bir 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. Herhangi bir 12 aylık dönemin başlangıç tarihi projeye ilişkin olarak personelin Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir.

–  Buna göre A1 ve A2 bağlı projelerine ilişkin sürenin başlangıç tarihi 01/02/2018’dir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Buna göre bitiş tarihi 01/02/2019 olacaktır. Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra North Co.’nun başlangıç tarihinden itibaren bağlı proje için 12 aylık dönemde (A1 ve A2) sözleşmeleri kapsamında Bayrak A.Ş.’ye Türkiye’de hizmet sunduğu toplam gün sayısı Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı dikkate alınmaksızın bulunur. Bu süre 20 + 10 = 30 gündür. Bu hesaplama yapılırken bağlı projeden farklı projeler olan (Y) ve (Z) sözleşmeleri kapsamında sunulan hizmet ile ilgili olarak Türkiye’de ifa edilen hizmet süresi dikkate alınmaz. Olayda North Co.’nun personeli aracılığıyla bağlı projeler için Türkiye’de ifa ettiği hizmeti 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmadığı için Türkiye’de iş yeri oluşmamakta, dolayısıyla Türkiye’nin vergilendirme yetkisi doğmamaktadır.

–  North Co.’nun aynı veya bağlı proje dışında Türkiye’de farklı projeler için sunduğu hizmetler de kendi içlerinde ayrıca değerlendirilir. Bu değerlendirme yapılırken aynı veya bağlı proje kapsamında olmayan her bir bağımsız proje ile ilgili süre hesabında 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri ayrı ayrı tespit edilir. Buna göre (Y) sözleşmesi kapsamında yürütülen proje için Türkiye ifa edilen hizmet ile ilgili süre hesabında başlangıç tarihi 10/07/2018, bitiş tarihi ise bu tarihe 12 aylık süre eklenerek bulunan 10/07/2019 olacaktır. Bu proje kapsamında Türkiye’de sunulan hizmetin toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı dikkate alınmaksızın hesaplanır. Buna göre, Türkiye’de  20 gün süreyle hizmet ifa edilmiştir. Olayda North Co.’nun personeli aracılığıyla (Y) sözleşmesi kapsamında Türkiye’de ifa edilen hizmeti 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmadığı için Türkiye’de iş yeri oluşmamaktadır.

–  North Co. tarafından (Z) sözleşmesi kapsamında yürütülen proje için süre hesabında başlangıç tarihi 10/10/2018, bitiş tarihi ise bu tarihe 12 aylık süre eklenerek bulunan 10/10/2019 olacaktır. Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde North Co.’nun (Z) sözleşmesi kapsamında Türkiye’de hizmet sunduğu toplam gün sayısı Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı dikkate alınmaksızın bulunur. Buna göre, hesaplanan süre 100 + 100 = 200 gündür. Olayda North Co.’nun personeli aracılığıyla (Z) sözleşmesi kapsamında Türkiye’de ifa edilen hizmeti 12 aylık dönemde toplam 183 günü aştığı için Türkiye’de iş yeri oluşmaktadır. Bu durumda Türkiye’nin yalnızca, North Co.’nun (Z) sözleşmesinden kaynaklanan kazancını bu iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergileme hakkı oluşmaktadır.

Örnek 17: İtalya mukimi Allende Şirketi Türkiye’de mukim Balkır A.Ş.’ye danışmanlık hizmeti vermek için;

a) 10/01/2018 tarihinde 10 günlüğüne iki personelini,

b) 03/04/2018 tarihinde 10 günlüğüne iki personelini,

c) 18/08/2018 tarihinde 12 günlüğüne bir personelini,

ç) 05/01/2019 tarihinde 10 günlüğüne bir personelini,

Türkiye’ye göndermiştir. Allende şirketinin Türkiye’de bir iş yeri bulunmamaktadır.

Türkiye – İtalya ÇVÖ Anlaşmasının 5 inci maddesinin ikinci fıkrasının (g) bendinin (ii) alt bendine göre İtalya mukimi teşebbüs tarafından, hizmetli veya diğer personel çalıştırılmak suretiyle ifa edilen ve aynı veya bağlı proje için Türkiye’de herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan süre veya süreler devam eden, danışmanlık hizmetleri de dâhil, hizmetler iş yeri oluşturmaktadır.

Ayrıca, anlaşmanın teşebbüslerin serbest meslek faaliyeti icrası ile ilgili 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre Türkiye’nin vergileme hakkı olması için; Allende Şirketinin faaliyetlerini icra etmek üzere Türkiye’de iş yerine sahip olması veya Türkiye’de hizmetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşması koşullarından en az birisinin gerçekleşmesi gerekmektedir.

Ancak, teşebbüslerin hizmet tedarikleri ile ilgili olarak anlaşmanın 14 üncü maddesinde özel bir düzenleme yer aldığından, anlaşmanın 5 inci maddesi dikkate alınmayacaktır.

Olayda sürenin hesaplanmasında öncelikle 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. 12 aylık dönemin başlangıç tarihi personelin Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir. Olayda başlangıç tarihi 10/01/2018’dir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Buna göre bitiş tarihi 10/01/2019 olacaktır.

Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde faaliyetin icra edildiği toplam gün sayısı, Türkiye’de bu işi ifa eden personel sayısı dikkate alınmaksızın hesaplanır. Bu hesaplamada 12 aylık dönemin bitiş tarihi olan 10/01/2019 tarihinden sonraki 5 gün toplama dâhil edilmez.

10 + 10 +12 + 10 – 5 = 37 gün

Olayda Allende Şirketi’nin Türkiye’de bulunduğu süre 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmadığı ve Türkiye’de bir iş yeri bulunmadığı için söz konusu şirketin bu faaliyetten elde ettiği kazanç üzerinden Türkiye’nin vergilendirme hakkı bulunmamaktadır.

Örnek 18: Japonya mukimi Sumato Şirketi Türkiye’de mukim Hi-Tek A.Ş.’ye aynı proje kapsamında 01/10/2018 tarihinden itibaren personeli vasıtasıyla toplam 7 ay süreyle mühendislik hizmeti vermiştir.

Türkiye – Japonya ÇVÖ Anlaşmasının 14 üncü maddesinde teşebbüslerin serbest meslek hizmetleri ile ilgili bir düzenleme yer almamakla birlikte Anlaşmanın 5 inci maddesinde bu kapsamda özel bir düzenleme yapılmıştır. Bu nedenle Sumato Şirketi’nin gelirlerinin Türkiye’de vergilendirilip vergilendirilmeyeceğinin tespitinde bu madde hükümleri dikkate alınır.

Anlaşmanın 5 inci maddesinin beşinci fıkrasına göre Japonya mukimi teşebbüs, hizmetli veya başka personel kullanarak Türkiye’de danışmanlık hizmetleri de dâhil hizmet verirse söz konusu faaliyetlerin, (aynı proje veya iki ya da daha fazla bağlantılı projeler için) herhangi bir 12 aylık dönemde 6 aylık süre veya süreleri geçmesi halinde, bu teşebbüs, Türkiye’de bir işyerine sahip kabul edilecektir. Böyle bir durumda bu teşebbüsün elde ettiği gelir yalnızca işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere Türkiye’de vergilendirilebilir.

Olayda sürenin hesaplanmasında öncelikle 12 aylık dönemin başlangıç ve bitiş tarihleri tespit edilir. Herhangi bir 12 aylık dönemin başlangıç tarihi personelin Türkiye’ye geldiği ilk tarihtir. Olayda başlangıç tarihi 01/10/2018’dir. Bitiş tarihi ise başlangıç tarihine 12 aylık süre eklenerek bulunur. Buna göre bitiş tarihi 01/10/2019 olacaktır.

Başlangıç ve bitiş tarihleri belirlendikten sonra başlangıç tarihinden itibaren 12 aylık dönemde faaliyetin icra edildiği toplam gün sayısı bulunur. Bu süre 7 ay olduğu için Türkiye’de vergilendirme yapılacaktır. Hi-Tek A.Ş., Sumato Şirketine yaptığı ödeme üzerinden vergi tevkifatı yapacaktır. Ancak, Türkiye – Japonya ÇVÖ Anlaşmasına ek Protokolün 3 üncü maddesinde yer alan düzenleme uyarınca tevkifat söz konusu hizmet nedeniyle yapılan ödemelerin gayrisafi tutarının % 15’ini geçmeyecek ve söz konusu gelire uygulanan nihai Türk vergisinden mahsup edilecektir.

3.3.2. Mukimlik Belgesi İbrazı

Diğer ülke mukimlerinin Türkiye’de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili ÇVÖ Anlaşması çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için mukim oldukları ülke yetkili makamlarından mukimlik belgesi almaları ve bu belgenin aslı ile noter veya bu ülkedeki Türk konsolosluklarınca tasdikli Türkçe tercümesinin bir örneğini duruma göre ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümleri uygulanacaktır. Bir takvim yılına ilişkin mukimlik belgesi, izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerlidir.

4. ÇVÖ Anlaşması Hükümlerinin İç Hukuk ile İlişkisi

4.1. Genel Çerçeve

ÇVÖ Anlaşmalarında öngörülen vergilendirme yetkisinin paylaşımına ilişkin hükümler sonucunda serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesi konusunda Türkiye tarafından bir vergilendirme yetkisi elde edilmesi durumunda, bu yetkinin iç hukukta öngörülen vergi hükümlerine uygun olarak kullanılması esastır.

ÇVÖ Anlaşmasının vergilendirme yetkisini dağıtıcı özelliğinin Türkiye’nin buradan aldığı vergilendirme yetkisinin kullanımı bakımından iki önemli özelliği bulunmaktadır. Türkiye’nin ÇVÖ Anlaşmasına bağlı olarak aldığı bu yetki, anlaşmanın öngördüğü sınırlar çerçevesinde iç hukukta yer alan mevcut vergi hükümleri ve mevzuatı esas alınarak hayata geçirilir. Diğer bir ifade ile anlaşmada Türkiye’ye bırakılan vergilendirme yetkisi tek başına vergilendirme imkânı tanımamakta, Türkiye’de vergilendirme yapılabilmesi için iç hukukta da bu konuya ilişkin bir hükmün olması gerekmektedir. Türkiye, iç hukuku kapsamında anlaşmada tanınan vergilendirme yetkisini genişletememekte, ancak yabancı sosyal güvenlik kurumlarından alınan emekli maaşlarında olduğu gibi istisna tanımak ya da faizlerde öngörüldüğü gibi ilgili anlaşmaya nispeten içeride daha düşük oran uygulamak suretiyle daha dar kullanabilmektedir.

Konunun diğer boyutu ise iç hukuk uygulamasının belirli bir gelirin ÇVÖ Anlaşmasındaki nitelendirmesi ile bağlı olmadığıdır. Belirli bir gelir ÇVÖ Anlaşmasında vergilendirme yetkisinin paylaşımına konu olan maddelerden biri kapsamında bir gelir unsuru olarak nitelendirilerek vergilendirme yetkisi mukim ya da kaynak ülke arasında paylaştırılabilir. Anlaşmada vergilendirme yetkisinin paylaşımı sırasında öngörülen gelir unsuru nitelendirmesi vergilendirme yetkisinin iç hukukta kullanılması sırasında bağlayıcı değildir. Anlaşmanın belirli bir gelir unsuru olarak nitelendirdiği gelir, iç hukuk uygulamasında farklı şekilde nitelendirilebilir. Örnek olarak, tüzel kişilerin sunduğu hizmetler açısından ilgili anlaşmada özel hüküm bulunmayan durumlarda anlaşmanın ticari kazançlara ilişkin maddesinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisini alması halinde verilen hizmetin niteliğinin gerektirmesi koşuluyla iç hukukumuzda bu hizmetten elde edilen gelirlere serbest meslek kazançlarına ilişkin vergilendirme hükümleri uygulanabilecektir. Dolayısıyla, gerçek ve tüzel kişilerin sunduğu serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ilgili anlaşmanın ticari kazançlar ya da serbest meslek kazançları maddesine göre vergilendirme yetkisinin Türkiye’ye ait olması durumunda bu kazançlar iç hukukumuzda tanımlanan gelir unsurlarına uygun şekilde vergilendirmeye tabi tutulacaktır.

4.2. Tevkifat Uygulaması

4.2.1. İç Hukuk Hükümleri

Serbest meslek faaliyetleri esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun (GVK) 65 inci maddesinde tanımlandığı şekliyle sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile mümkündür.

GVK’nın 7 nci maddesi uyarınca dar mükellefler açısından serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir. Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.

GVK’nın 94 üncü maddesi uyarınca kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç); ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden %17 ve diğerlerinden %20 oranında istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 30 uncu maddesinin birinci fıkrasında, dar mükellefiyete tabi kurumların fıkrada bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış olup, söz konusu tevkifat oranı 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren; petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlarda %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20 olarak belirlenmiştir.

Diğer yandan, GVK’nın 86 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. KVK’nın 30/9 uncu maddesi uyarınca, ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere 30 uncu maddeye göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için KVK’nın 24 veya 26 ncı maddelerine göre beyanname verilmesi veya 30 uncu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir. Dolayısıyla, GVK ve KVK uygulaması açısından dar mükellefler tarafından Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları üzerinden tevkifat yapılması durumunda bu kesinti nihai vergilemeyi teşkil edecektir.

4.2.2. ÇVÖ Anlaşmaları Hükümleri Kapsamında Tevkifat Yükümlülüğü

4.2.2.1. Faaliyetin Türkiye’ye Gelinmeksizin Sunulması

Genel kural olarak, diğer ülke mukimi bir kişinin (gerçek veya tüzel kişi) Türkiye’ye gelmeksizin icra edeceği ve ülkemize sunulan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı ÇVÖ Anlaşması uyarınca yalnızca mukim olunan ülkeye aittir. Bu faaliyetler karşılığında elde edilen gelirler üzerinden Türkiye’de vergilendirme yapılmayacağından bu kapsamdaki ödemeler üzerinden herhangi bir vergi tevkifatı yapılması da gündeme gelmeyecektir. Bu durumda Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu form ile 2 no.lu formun doldurulmasına gerek bulunmamaktadır.

4.2.2.2. Faaliyetin Türkiye’de Bir İş Yeri ya da Sabit Yer Vasıtasıyla Sunulması

Diğer ülke mukimi bir kişinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla icra etmesi dolayısıyla elde edilen gelirleri vergileme yetkisinin ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’ye ait olması durumunda bu faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama getirilmemiş ise, iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

4.2.2.3. Hizmet ya da Faaliyetin Belirli Süreden Fazla Olması

Diğer ülke mukimi bir kişinin serbest meslek veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer olmaksızın icra etmesi sırasında hizmet ya da faaliyetlerin ilgili ÇVÖ Anlaşmasında öngörülen süre unsurunu aşması durumunda bu hizmet ya da faaliyetler dolayısıyla elde edilen gelirlerin vergileme yetkisinin Türkiye’ye ait olması gündeme gelecektir. Bu durumda, söz konusu hizmet ya da faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden, anlaşmada vergi tevkifatına ilişkin özel bir sınırlama getirilmemiş ise, iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Ancak, alınan hizmet ya da faaliyetin temini sırasında serbest meslek faaliyeti sözleşmesi uyarınca;

– hizmetin Türkiye’de ifa edilmemesi,

– hizmet konusunun bir gayrimaddi hak teşkil etmemesi,

– hizmetin Türkiye’de ifa edilmesine karşın ÇVÖ Anlaşması uyarınca Türkiye’nin vergi alma yetkisinin oluşmadığının açıkça tespiti

durumlarında hizmeti alan taraf vergi kesintisi yapmayacaktır.

Vergi kesintisi yapılmasının gerekmediği durumlarda, Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince, Tebliğin ekinde yer alan 1 no.lu formun eksiksiz olarak doldurularak hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde vergi sorumlularına verilmesi gerekmektedir. Tebliğin ekinde yer alan 2 no.lu formun ise vergi sorumlularınca doldurularak, hizmet sunucuları tarafından kendilerine verilen 1 no.lu form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi gerekmektedir. Vergi sorumlularınca kısım kısım ödeme yapılması durumunda 1 no.lu form ile 2 no.lu formun ilk ödemeden önce vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilmesi yeterli olacaktır. Aynı dönemde vergi kesintisi yapılmaması gereken birden çok hizmet alımı söz konusuysa, vergi sorumlularınca tek bir 2 no.lu form doldurularak, bu formun ilgili olduğu 1 no.lu formu dolduran hizmet sunucularının isim listesi de eklenmek suretiyle vergi dairesine/malmüdürlüğüne verilebilir.

Hizmet veya faaliyet süresinin uzaması, iş yeri veya sabit yer açılması ve hizmetin buraya atfedilebilmesi gibi sonradan meydana gelen değişiklikler kapsamında Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluştuğu durumlarda hizmeti alan, vergi sorumlusu sıfatıyla önceki dönemleri de kapsayacak şekilde vergi tevkifatı yükümlülüğünü yerine getirmelidir.

Diğer taraftan, Türkiye’de icra edilen serbest meslek faaliyeti ve hizmet sunumuna ilişkin olarak sözleşme ya da ödeme yapıldığı sırada istihkak sahibi gerçek veya tüzel kişinin Türkiye’de ÇVÖ Anlaşmasında öngörülen süreyi aşacak şekilde kalıp kalmama durumu açıkça bilinemiyorsa ya da Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin oluşmadığı açıkça tespit edilemiyorsa, faaliyet ve hizmetlere ilişkin olarak yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi sorumluları vergi tevkifatı yapmak zorundadırlar.

4.2.2.4 Ödemenin Türkiye’den Yapılmış Olması

İsveç Anlaşması gibi sınırlı sayıdaki bazı ÇVÖ Anlaşmalarımızda, anlaşmaya taraf diğer akit devlet mukiminin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde ettiği gelirin Türkiye’de vergilendirilmesi, ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından veya böyle bir kişi adına yapılması veya ödemenin, bu ödemeyi yapan kişinin Türkiye’de sahip olduğu bir iş yerinden ya da sabit yerden yapılması koşullarından en az birinin gerçekleşmesine bağlanmıştır.

Bu durumda, söz konusu hizmet ya da faaliyetler karşılığında yapılan ödemeler üzerinden iş yerine/sabit yere ve faaliyetin süresine bakılmaksızın iç hukukumuzda öngörülen hükümler çerçevesinde vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

5. İade Başvuruları

Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan kişiler ilgili ÇVÖ Anlaşması hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye’de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine/malmüdürlüğüne ilgili anlaşmada özel bir düzenleme yoksa düzeltme zamanaşımı içinde başvurabileceklerdir.

Mukimlik belgesi ve Tebliğin ekinde yer alan 3 no.lu form ibraz edilmek suretiyle yapılacak iade başvuruları iç mevzuat hükümlerimize göre sonuçlandırılır.

6. Kaldırılan Genel Tebliğ

15/7/2015 tarihli ve 29417 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği (Seri No: 3) yürürlükten kaldırılmıştır.

7. Yürürlük

Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Tebliğ olunur.

Ekleri için tıklayınız

Kaynak: GİB
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Anlaşma kapsamında;
– gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler,
– ticari kazançlar,
– temettüler (kar payları),
– faiz vb. nitelikteki ödemeler,
– gayrimaddi hak bedelleri,
– sermaye değer artış kazançları,
– serbest meslek kazançları,
– ücretler,
– yöneticilere yapılan ödemeler,
– sanatçı ve sporculara yapılan ödemeler,
– emekli maaşları,
– kamu hizmetinden kaynaklanan ücret, maaş ve benzeri ödemeler,
– öğretmen ve öğrencilere yapılan ödemeler,
– diğer gelirler

Kaynak: GİB Rehber
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

KONU:

Yurt dışında mukim Türk vatandaşının Türkiye’de elde ettiği serbest meslek kazancının vergilendirilmesi

SORU:

… serbest meslek erbabı olarak avukatlık yaptığınızı ve … Vergi Dairesi Müdürlüğünde gelir vergisi mükellefiyetinizin bulunduğunu, ancak 02/05/2017 tarihinde ikametgahınızı İngiltere’ye taşımanız nedeniyle Türkiye’deki iş yerinizdeki faaliyetiniz dolayısıyla mükellefiyetinizin dar mükellefiyet şeklinde mi yoksa tam mükellefiyet şeklinde mi devam edeceği hak.

CEVAP:

…  Türkiye mukimi addedilmeniz halinde, Anlaşmanın 14 üncü madde hükümleri uyarınca, Türkiye’de icra

 edilen bağımsız nitelikteki avukatlık faaliyetiniz dolayısıyla elde ettiğiniz geliriniz, yalnızca Türkiye’de vergilendirilecektir.

İngiltere’de mukim olduğunuzun kabul edilmesi halinde ise, özelge talep formunuzda yer alan bilgilere göre Türkiye’de avukatlık faaliyetini icra etmek için sürekli kullanabileceğiniz sabit bir yere sahip olduğunuz anlaşıldığından, Türkiye’deki bu sabit yere atfedilebilen geliriniz, Türkiye’de, iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Böyle bir durumda söz konusu gelir üzerinden mukimi kabul edildiğiniz İngiltere’nin de vergi alma hakkı olacağından ortaya çıkan çifte vergilendirme, İngiltere’de, Anlaşmanın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca mahsup yöntemi ile önlenecektir.

İlgide kayıtlı özelge talep formunda; serbest meslek erbabı olarak avukatlık yaptığınızı ve … Vergi Dairesi Müdürlüğünde gelir vergisi mükellefiyetinizin bulunduğunu, ancak 02/05/2017 tarihinde ikametgahınızı İngiltere’ye taşımanız nedeniyle Türkiye’deki iş yerinizdeki faaliyetiniz dolayısıyla mükellefiyetinizin dar mükellefiyet şeklinde mi yoksa tam mükellefiyet şeklinde mi devam edeceği hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup konu hakkındaki Başkanlığımız görüşleri aşağıda açıklanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Mükellefler” başlıklı 3 üncü maddesinde; “Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler:

1.Türkiye ‘de yerleşmiş olanlar;

2.Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi’ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 4 üncü maddesinde, ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı, 6 ncı maddesinde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceği, 7 nci maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, dar mükellefiyete tabi kimseler için serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmesinın,serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi halinde mümkün olduğu, anılan maddenin son fıkrasında ise, değerlendirmeden maksadın, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması olduğu belirtilmiştir.

Adı geçen Kanunun 65 inci maddesinde ise, “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır…”hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 94 üncü maddesinde, vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar ile vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratlar sayılmış olup, anılan maddenin birinci fıkrasının (2-b) alt bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden tevkifat yapılacağı hükme bağlanmış, tevkifat oranı (03/02/2009 tarihli ve 2009114593 sayılı BKK ile 03/02/2009 tarihinden geçerli olmak üzere) %20 olarak belirlenmiştir.

Öte yandan, hükümleri 01/01/1989 tarihinden itibaren uygulanmakta olan “Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması”nın “İkamet” başlıklı 4 üncü maddesinin ilk iki fıkrasında,

“1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, “bir Akit Devletin mukimi” terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir.

2. Bu Maddenin 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin statüsü aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir:

 a) Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi);

 b) Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yer aldığı Akit Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

 c) Eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev sözkonusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;

 d) Eğer kişi her iki Akit Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Akit Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu anlaşmayla çözeceklerdir.” düzenlemesi, “Serbest Meslek Faaliyetleri” başlıklı 14 üncü maddesinde ise,

“1. Bir Akit Devlet mukiminin serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:

 a) Kişi bu diğer Devlette bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise veya

b) Kişi bu diğer Devlette, sözkonusu faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla kalırsa,sözkonusu gelir, aynı zamanda diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.

 Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir, ya da yalnızca bu diğer Devlette bulunulan süre içinde elde edilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

“Serbest meslek faaliyetleri” terimi, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanısıra, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alır.” düzenlemesi yer almaktadır.

Anlaşmanın 4 üncü madde hükümlerine göre, bir gerçek kişinin mukimliğinin belirlenmesinde öncelikle her ülkenin kendi iç mevzuat hükümleri dikkate alınmakta olup, bir kişi iç mevzuatımız gereğince 1 inci fıkrada belirtilen kriterler nedeniyle mukim kabul ediliyor ise bu kişi Anlaşma yönünden de Türkiye mukimi olarak kabul edilmektedir.

Kişinin her iki ülkede de mukim kabul edilmesi durumunda ise, 4 üncü maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen kriterlere göre mukimliği tespit edilmektedir.

Buna göre, Türkiye mukimi addedilmeniz halinde, Anlaşmanın 14 üncü madde hükümleri uyarınca, Türkiye’de icra edilen bağımsız nitelikteki avukatlık faaliyetiniz dolayısıyla elde ettiğiniz geliriniz, yalnızca Türkiye’de vergilendirilecektir.

İngiltere’de mukim olduğunuzun kabul edilmesi halinde ise, özelge talep formunuzda yer alan bilgilere göre Türkiye’de avukatlık faaliyetini icra etmek için sürekli kullanabileceğiniz sabit bir yere sahip olduğunuz anlaşıldığından, Türkiye’deki bu sabit yere atfedilebilen geliriniz, Türkiye’de, iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilecektir.

Böyle bir durumda söz konusu gelir üzerinden mukimi kabul edildiğiniz İngiltere’nin de vergi alma hakkı olacağından ortaya çıkan çifte vergilendirme, İngiltere’de, Anlaşmanın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca mahsup yöntemi ile önlenecektir.

Kaynak:Gib
Yasal Uyarı: Bu yazıdaki bilgiler sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen bilgilerden yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgilerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Konu       : İrlanda mukimi firmadan kiralanan gemi için yapılan ödemelerin vergilendirilmesi

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eki dilekçenizde, şirketinizin ihtiyaç duyulan hizmetlerin alınması ve …..faaliyetlerin ifası amacıyla … ile hizmet sözleşmesi imzaladığınızı, söz konusu sözleşme kapsamındaki işlerin yerine getirilmesi amacıyla şirketinizce Norveç bayraklı … geminin kullanım, işletme ve kiralama haklarını elinde bulunduran merkezi Dublin’de bulunan İrlanda mukimi … ‘dan kiralanacağını, bu işlem karşılığında İrlanda’daki … ‘ya aylık sabit tutarlarda kira ödemesi yapılacağını belirterek, söz konusu kiralama işleminin kurumlar vergisi uygulaması ve çifte vergilemeyi önleme anlaşması karşısındaki durumu hakkında Başkanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmiştir.

Kurumlar Vergisi Yönünden;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, 1 inci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, 3 üncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasının (ç) bendinde de taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen kazançların, dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı maddenin 4 üncü fıkrasında ise, maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Taşınır ve taşınmaz mallar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılmıştır. Bunlar, dar mükellef kurumların gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kazançlarıdır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 7 nci maddesine göre, bu tür kazançların elde edilmiş sayılması için taşınmaz malların Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Türkiye’de değerlendirme, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nin “III- Dar mükellefiyet esasında verginin tarhı ve ödenmesi” başlıklı bölümünün alt bölümlerinde dar mükelleflerin vergilendirilmesine ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir.

5520 sayılı Kanun’un 30 uncu maddesinde de, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup, maddenin 1 inci fıkrasının (c) bendinde gayrimenkul sermaye iratlarından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca gayrimenkul sermaye iratları üzerinden yapılacak kurumlar vergisi kesintisi oranı, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından %1, diğerlerinden %20 olarak belirlenmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, kiralama yoluyla İrlanda mukimi şirketten kiralayacağınız gemi nedeniyle yapacağınız kira ödemelerinin iç mevzuatımıza göre gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmesi ve bu ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendine göre %20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Yönünden;
“Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması“ 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmakta olup, söz konusu Anlaşmanın 12 nci maddesinin 1, 2 ve 3 üncü fıkralarında;

“1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi, gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.

3. Bu maddede kullanılan “gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri ile radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder. “Gayrimaddi hak bedelleri” terimi aynı zamanda, verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı herhangi bir benzer hak ya da varlığın elden çıkarılmasından doğan gelirleri de kapsar.”

hükümleri öngörülmüştür.

Bu hükümlere göre Türkiye mukimi şirketiniz tarafından İrlanda mukimi şirketten gemi kiralaması karşılığında İrlanda mukimi firmaya yapılan ödemelerin Türkiye-İrlanda ÇVÖA’sının 12’nci maddesinin 3 üncü fıkrasında yer alan sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı ya da kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi kapsar ifadesi kapsamında gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Söz konusu ödemelerin vergilendirilme hakkı anılan maddenin 1 inci fıkrası çerçevesinde İrlanda’ya aittir. Ancak, söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemeleri üzerinden kaynak devlet olarak Türkiye’nin de vergi alma hakkı bulunmakta olup, Türkiye’de yapılacak bu vergilendirme gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehtarının İrlanda mukimi olması durumunda anılan maddenin 2’nci fıkrası uyarınca gayrimaddi hak bedelinin gayrı safi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.

Diğer taraftan, Anlaşma hükümleri kapsamında Türkiye’de söz konusu gayrimaddi hak bedelleri üzerinden bu şekilde ödenecek vergiler, Anlaşma’nın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi”ne ilişkin 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrası çerçevesinde, İrlanda’da ilgili gelire ilişkin hesaplanacak vergiden mahsup edilmek suretiyle çifte vergilendirme önlenebilecektir.

Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, İrlanda mukimi şirketin Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için İrlanda’da tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğinin İrlanda yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya İrlanda’daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin ilgili vergi dairesine veya vergi tevkifatını yapacak vergi sorumlusuna ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise, ilgili Anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.

Kaynak:
Ankara V.D. Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü
06 Aralık 2016 Tarih ve 38418978-125[30-16/14]-414003 sayılı Özelge

Yasal Uyarı: Bu yazıdaki bilgiler sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen bilgilerden yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgilerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

25 Mayıs 2019 CUMARTESİ

Resmî Gazete

Sayı : 30784

TEBLİĞ

Ticaret Bakanlığından:

İTHALATTA HAKSIZ REKABETİN ÖNLENMESİNE İLİŞKİN TEBLİĞ
(TEBLİĞ NO: 2019/18)

Amaç ve kapsam

MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı, yerli üretici Assan Alüminyum Sanayi ve Tic. A.Ş. tarafından yapılan ve Panda Alüminyum A.Ş., İspak Esnek Ambalaj Sanayi A.Ş., Sinanlı Ambalaj San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. ve Asaş Alüminyum Sanayi ve Ticaret A.Ş. tarafından desteklenen başvuruya istinaden Çin Halk Cumhuriyeti menşeli 7607.11 gümrük tarife pozisyonunda yer alan “kalınlığı 0,2 mm’yi geçmeyen, haddelenmiş fakat daha ileri bir işleme tutulmamış alüminyumdan mesnetsiz yapraklar ve şeritler” ve 7607.19 gümrük tarife pozisyonu altında yer alan “diğerleri” ürünlerine yönelik yürürlükte bulunan dampinge karşı kesin önleme ilişkin olarak nihai gözden geçirme soruşturması açılması ve açılan soruşturmanın usul ve esaslarının belirlenmesidir.

Dayanak

MADDE 2 – (1) Bu Tebliğ, 14/6/1989 tarihli ve 3577 sayılı İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Kanun, 20/10/1999 tarihli ve 99/13482 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Karar ve 30/10/1999 tarihli ve 23861 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Yönetmeliğe dayanılarak hazırlanmıştır.

Tanımlar

MADDE 3 – (1) Bu Tebliğde geçen;

a) Alüminyumdan mesnetsiz folyolar: 7607.11 gümrük tarife pozisyonu altında bulunan “kalınlığı 0,2 mm’yi geçmeyen, haddelenmiş fakat daha ileri bir işleme tutulmamış alüminyumdan mesnetsiz yapraklar ve şeritler” ve 7607.11 gümrük tarife pozisyonu altında bulunan “diğerlerini”,

b) Bakanlık: Ticaret Bakanlığını,

c) ÇHC: Çin Halk Cumhuriyeti’ni,

ç) EBYS: Elektronik belge yönetim sistemini,

d) Genel Müdürlük: Bakanlık İthalat Genel Müdürlüğünü,

e) GTP: Gümrük tarife pozisyonunu,

f) KEP: Kayıtlı elektronik posta adresini,

g) NGGS: Nihai gözden geçirme soruşturmasını,

ğ) TGTC: İstatistik Pozisyonlarına Bölünmüş Türk Gümrük Tarife Cetvelini,

h) Yönetmelik: 30/10/1999 tarihli ve 23861 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi Hakkında Yönetmeliği,

ifade eder.

Önleme tabi ürün

MADDE 4 – (1) Önleme tabi ürün, 7607.11 GTP altında kayıtlı “kalınlığı 0,2 mm’yi geçmeyen, haddelenmiş fakat daha ileri bir işleme tutulmamış alüminyumdan mesnetsiz yapraklar ve şeritler” ve 7607.19 GTP altında kayıtlı “diğerleri”dir.

(2) Bahse konu GTP, yalnızca bilgi amaçlı verilmiş olup bağlayıcı mahiyette değildir.

(3) Önleme tabi ürünün TGTC’de yer alan tarife pozisyonunda ve/veya eşya tanımında yapılacak değişiklikler bu Tebliğ hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmez.

Başvurunun temsil niteliği

MADDE 5 – (1) Başvuru aşamasında sunulan delillerden, başvuruda bulunan Assan Alüminyum Sanayi ve Tic. A.Ş. firmasının ve başvuruyu aktif olarak destekleyen Panda Alüminyum A.Ş., İspak Esnek Ambalaj Sanayi A.Ş. ve Sinanlı Ambalaj San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. firmalarının Yönetmeliğin 18 inci ve 20 nci maddeleri çerçevesinde yerli üretim dalını temsil niteliğini haiz olduğu anlaşılmıştır. Bu kapsamda, adı geçen firmalar bu Tebliğin ilgili bölümlerinde “yerli üretim dalı” olarak anılacaktır.

Mevcut önlem

MADDE 6 – (1) 26/7/2014 tarihli ve 29072 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesine İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2014/25) ile ÇHC menşeli 7607.11 ve 7607.19 GTP altında sınıflandırılan alüminyumdan mesnetsiz folyolar ithalatında, CIF bedelin %22’si oranında dampinge karşı kesin önlem yürürlüktedir.

Gerekçe

MADDE 7 – (1) Yönetmeliğin 35 inci maddesinin ikinci fıkrası hükmünce 19/1/2019 tarihli ve 30660 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesine İlişkin Tebliğ (Tebliğ No: 2019/8) vasıtasıyla mevcut önlemin yürürlükten kalkacağı ve ilgili ürünün yerli üreticilerinin mevzuatta öngörülen sürelerde yeterli delillerle desteklenmiş bir başvuru ile NGGS açılması talebinde bulunabilecekleri duyurulmuştur.

(2) Mezkûr ilanı müteakip başvuru sahibi firmalar tarafından ÇHC menşeli bu Tebliğin 4 üncü maddesinin birinci fıkrasında ifade edilen önlem konusu ürüne yönelik olarak iletilen başvurunun incelenmesi neticesinde, uygulanan dampinge karşı önlemin yürürlükten kalkması halinde dampingin ve zararın devam etmesi veya yeniden meydana gelmesinin muhtemel olduğuna ilişkin olarak bir NGGS açılmasını haklı kılacak bilgi, belge ve delillerin mevcut olduğu anlaşılmıştır.

Karar ve işlemler

MADDE 8 – (1) Yapılan inceleme sonucunda; NGGS açılabilmesi için yeterli bilgi, belge ve delillerin bulunduğu anlaşıldığından, İthalatta Haksız Rekabeti Değerlendirme Kurulunun kararı ve Ticaret Bakanının onayı ile ÇHC menşeli önlem konusu ürüne yönelik olarak Yönetmeliğin 35 inci maddesi çerçevesinde bir NGGS açılmasına karar verilmiştir.

Piyasa ekonomisi değerlendirmesi

MADDE 9 – (1) ÇHC’de yerleşik soruşturmaya tabi üretici veya üreticilerin soruşturma konusu ürünün üretiminde ve satışında Yönetmeliğin Ek 1 inci maddesindeki ölçütler çerçevesinde piyasa ekonomisi koşullarının geçerli olduğunu 12 nci maddede belirtilen süreler içinde yeterli deliller ile ispat etmesi durumunda bu üretici veya üreticiler için normal değerin tespitinde Yönetmeliğin 5 inci maddesi, aksi takdirde Yönetmeliğin 7 nci maddesi hükümleri uygulanır. Yönetmeliğin 7 nci maddesi hükümlerinin tatbiki halinde adı geçen ülke için piyasa ekonomisi uygulayan emsal ülke olarak Türkiye’nin seçilmesi öngörülür.

Soru formlarının iletilmesi

MADDE 10 – (1) Soruşturma açılmasını müteakip, başvuruda belirtilen ve Bakanlıkça tespit edilen soruşturmaya konu ürünün bilinen ithalatçılarına, soruşturma konusu ülkede yerleşik bilinen üretici/ihracatçılarına ve soruşturmaya konu ülkenin Ankara’daki Büyükelçiliğine soruşturmanın açılışına ilişkin bildirimde bulunulur.

(2) Bildirimde, soruşturma açılış tebliği, başvurunun gizli olmayan özeti ve soru formlarına erişim hususunda bilgiye yer verilir.

(3) Bakanlıkça tespit edilememesi nedeniyle bildirim gönderilemeyen veya kendilerine bildirim ulaşmayan diğer ilgili tarafların soru formuna Bakanlığın internet sayfasındaki ilgili bölümden erişmeleri mümkündür.

Yetkili merci, görüş ve cevapların sunulması

MADDE 11 – (1) Soruşturma, Genel Müdürlük tarafından yürütülür.

(2) Soruşturma ile ilgili bilgi, belge, görüş ve sorular için aşağıda belirtilen yetkili merci ile iletişime geçilir.

T.C. Ticaret Bakanlığı
İthalat Genel Müdürlüğü
Damping ve Sübvansiyon Araştırma Dairesi

Adres: Söğütözü Mah. 2176. Sok. No: 63 Çankaya/ANKARA
Tel: +90 312 204 75 00
www.ticaret.gov.tr

(3) Soruşturmada “Türkiye’de yerleşik firma, kurum ve kuruluşlardan ilgili taraf olmak isteyenler”, soru formlarına cevapları ile resmi görüşlerini kendilerine ait KEP adreslerinden Bakanlığın aşağıda yer alan KEP adresine gönderir.

KEP Adresi: ekonomi@hs01.kep.tr

(4) Soruşturmada “yurtdışında yerleşik firma, kurum ve kuruluşlardan ilgili taraf olmak isteyenler”, soru formlarına cevapları ile resmi görüşlerini Bakanlığın aşağıda yer alan EBYS e-posta adresine ve posta adresine gönderir.

EBYS E-posta Adresi: ithebys@ticaret.gov.tr

(5) Soruşturmaya ilişkin yazılı ve sözlü iletişim Türkçe yapılır. İlgili taraflar, soru formuna ilişkin yanıtlar dışında kalan tüm bilgi, belge, görüş ve taleplerini yazılı olarak Türkçe sunarlar. Türkçe dışında bir dilde sunulan yanıt, bilgi, belge, görüş ve talepler dikkate alınmaz.

(6) İlgili taraflar, soru formunda istenilen bilgiler haricinde soruşturmayla ilgili olduğu düşünülen diğer bilgi, belge ve görüşlerini, destekleyici deliller ile birlikte Genel Müdürlüğe yazılı olarak 12 nci maddenin ikinci fıkrasında belirtilen süre içerisinde sunabilir.

(7) Soruşturmanın sonucundan etkilenebileceklerini iddia eden; ancak 10 uncu maddenin birinci ve üçüncü fıkraları kapsamına girmeyen meslek kuruluşları, tüketici dernekleri, üretim dalındaki işçi veya işveren sendikaları, ürünü girdi olarak kullanan işletmeler gibi diğer ilgili taraflar görüşlerini Genel Müdürlüğe yazılı olarak 12 nci maddenin üçüncü fıkrasında belirtilen süre içerisinde sunabilir.

(8) İlgili taraflarca soru formuna verilen cevaplar, soruşturmayla ilgili sunulan diğer bilgi, belge ve görüşler ile destekleyici deliller aksi belirtilmedikçe yazılı olarak sunulur. Yazılı sunumlarda ilgili tarafların isim ve unvanı, adres bilgileri, elektronik posta adresi, telefon, faks numaraları belirtilir. “Türkiye’de yerleşik firma, kurum ve kuruluşlardan ilgili taraf olmak isteyenler” tarafından yazılı sunumlarda kendilerine ait KEP adresleri de belirtilir.

(9) Soruşturma süresince Yönetmeliğin 22 nci maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde gizlilik kaydıyla verilen her türlü bilgi, belge ve görüşün gizli olmayan bir özeti sunulur. Gizli olmayan özet, esas bilginin makul ölçüde anlaşılmasına olanak sağlayacak ayrıntıda olur. İlgili taraflar, istisnai hallerde bu bilgilerin özetlenemeyecek nitelikte olduklarını belirtebilir. Bu gibi istisnai durumlarda, bilgilerin özetlenemeyecek nitelikte olmasının nedenlerinin belirtilmesi gerekir.

Süreler

MADDE 12 – (1) 10 uncu maddenin birinci fıkrasında belirtilen bildirimin gönderildiği bütün ilgili taraflar için soru formunu cevaplandırma süresi, soruşturmanın açılışına ilişkin bildirimin gönderildiği tarihten itibaren posta süresi dâhil 37 gündür.

(2) 10 uncu maddenin üçüncü fıkrasında yer alan bildirimin gönderilemediği ilgili taraflar soru formuna ilişkin cevaplarını, 11 inci maddenin altıncı fıkrasında belirtilen bütün ilgili taraflar, soru formunda istenilen bilgiler haricinde soruşturmayla ilgili olduğu düşünülen diğer bilgi, belge ve görüşlerini bu Tebliğin yayımı tarihinden itibaren başlayacak 37 günlük süre içerisinde sunabilir.

(3) Soruşturmanın sonucundan etkilenebileceklerini iddia eden 11 inci maddenin yedinci fıkrası kapsamına giren diğer ilgili taraflar, soruşturma ile ilgili görüşlerini bu Tebliğin yayımı tarihinden itibaren soruşturmanın akışını etkilemeyecek şekilde soruşturma süreci içerisinde sunabilir.

İşbirliğine gelinmemesi

MADDE 13 – (1) Yönetmeliğin 26 ncı maddesi hükmü çerçevesinde, ilgili taraflardan birinin verilen süreler dâhilinde ve istenilen biçimde gerekli bilgi ve belgeleri sağlamaması ya da bu bilgi ve belgelere erişimi reddetmesi veya soruşturmayı engellediğinin anlaşılması veya yanlış ya da yanıltıcı bilgi vermesi hallerinde söz konusu taraf işbirliğine gelmemiş sayılır. Bu gibi hallerde soruşturma kapsamındaki geçici veya nihai belirlemeler, olumlu ya da olumsuz şekilde, mevcut verilere göre yapılır.

(2) İlgili tarafların işbirliğine gelmemesi veya kısmen işbirliğine gelmesi halinde bahse konu taraf için soruşturmanın sonucu işbirliğine gelinmesine nazaran daha az avantajlı olabilir.

Meri önlemin uygulanması

MADDE 14 – (1) Yönetmeliğin 35 inci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca meri önlem soruşturma sonuçlanıncaya kadar yürürlükte kalmaya devam eder.

Soruşturmanın başlangıç tarihi

MADDE 15 – (1) Soruşturma, bu Tebliğin yayımı tarihinde başlamış kabul edilir.

Yürürlük

MADDE 16 – (1) Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

Yürütme

MADDE 17 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Ticaret Bakanı yürütür.

Kaynak: Resmi Gazete
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Kaynak: Resmi Gazete
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Türkiye Cumhuriyeti ile Afganistan İslam Cumhuriyeti arasında akdedilmesi öngörülen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasına ilişkin ikinci tur müzakereler 10-12 Nisan 2019 tarihleri arasında Ankara’da gerçekleştirilmiştir.

Müzakereler olumlu bir atmosfer içerisinde gerçekleştirilmiş olup Anlaşmanın büyük bölümü üzerinde uzlaşmaya varılmıştır.

Anlaşmada uzlaşılmayan konular diplomatik kanallar yoluyla çözüme kavuşturulacak ve eğer gerekirse yine diplomatik kanallar yoluyla tarafların mutabakata varacağı ileri bir tarihte üçüncü tur müzakereler gerçekleştirilecektir.

Anlaşmanın tamamlanarak yürürlüğe girmesi halinde her iki ülkenin girişimcileri bakımından vergisel yönden istikrarlı bir yatırım ortamı sağlanmış olacaktır.

Kaynak: gib.gov.tr
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Türkiye adına Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı Sayın Yıldırım BOZBIYIK, Kamboçya Krallığı adına ise Ekonomi ve Maliye Bakanlığı Hukuk Dairesi Başkanı Sayın SENG Cheaseth başkanlığında yürütülen müzakereler olumlu bir atmosfer içerisinde gerçekleştirilmiş olup, Anlaşmanın maddelerinin büyük bölümü üzerinde uzlaşmaya varılmıştır.

Anlaşmada uzlaşılamayan konular üzerinde mutabakata varılması sonrasında, Anlaşmanın imzalanması ve yürürlüğe girmesi ile her iki ülkenin girişimcileri bakımından vergisel yönden istikrarlı bir yatırım ortamı sağlanmış olacaktır.

Kaynak: gib.gov.tr
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Kaynak: Gib
Yasal Uyarı: Bu yazıdaki bilgiler sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen bilgilerden yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgilerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

BENZER İÇERİKLER

Çifte Vergileme Anlaşması Olan Ülkeler

Yurt dışında verilen eğitim hizmetinin vergilemesi nasıl olacaktır?

OECD çifte vergilendirme anlaşmasının tanımlar bölümünde hangi bilgiler yer alır?

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI ÇERÇEVESİNDE VERGİLENDİRME ESASLARI

Almanya’da Yaşayan Vatandaşlarımız İçin Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Uygulanmasına İlişkin Rehber

Kaynak:Gib
Yasal Uyarı: Bu yazıdaki bilgiler sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen bilgilerden yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgilerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

BENZER İÇERİKLER

Çifte Vergileme Anlaşması Olan Ülkeler

Almanya’da Yaşayan Vatandaşlarımız İçin Türkiye-Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının Uygulanmasına İlişkin Rehber

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının vergilendirme esasları

ÇVÖ Anlaşmalarında Çifte Mukimlik Olması Halinde Vergilendirme Neye Göre Yapılır?

Yurt Dışı Firmalara Verilen Hizmetlerde Çifte Vergilendirme Durumunda Kurumlar Vergisi İstisnası Nasıl Hesaplanır?

Çifte Vergilendirme Anlaşmalarına Göre Temettü ve Gayri Maddi Hak Bedelleri Hangi Ülkede Vergilendirilir?

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Nedir?

İrlanda Mukimi Firmadan Kiralanan Gemi İçin Yapılan Ödemelerin Vergilendirilmesi Ne Şekilde Olacaktır?

Hangi Ülkeler İle ÇVÖ Anlaşmamız Var Biliyor musunuz?