Söz konusu rapordan hareketle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu tespit edilerek rapora bağlanan belgeleri düzenleyen mükellef “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen”, buna ilişkin rapor da “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” olarak kabul edilir.

Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Tespiti Bulunanlar

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespiti, bir mükellefin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle mükellef tarafından düzenlenen belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunun net olarak tespit edilmesi gerekir.

Yapılan inceleme sırasında yanıltıcı belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi mümkündür. Bu durumda incelemede olan mükellef, bu bölüm kapsamında değerlendirilir.

Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlarda, haklarında herhangi bir olumsuzluğa yer verilmeksizin, hakkında rapor düzenlenen mükellefle ticari ilişkileri ve söz konusu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer mükellefler hakkındaki olumsuzluklar dolayısıyla yanıltıcı belge düzenleme ihtimali ve/veya şüphesi gerekçesiyle incelenmesi öngörülen mükellefler bu kapsamda değerlendirilmez.

Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespiti de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti kapsamında değerlendirilir.^*

Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Raporu Bulunanlar

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliği tespit edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığını tespit eden, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlar bu kapsamda muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu olarak değerlendirilir.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz.

Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti, bir mükellefin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığının diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların (Maliye Bakanlığının ilgili birimleri dahil) yazıyla bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunun, sonrasında ise mükellefin bu belgede yer alan KDV’yi indirim konusu yaptığının net olarak tespit edilmesi gerekir.

Haklarında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.

Verilen süre içerisinde belgenin işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığını Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmaz.

Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınır.

Kaynak: KDV Uygulama Genel Tebliği
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

• Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,

• Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,

• Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,

• Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,

• Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa

edildiği,

gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.

Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmaz.

Kaynak: KDV Uygulama Genel Tebliği
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılmasının
amacı, kanunların mükelleflere yüklemiş olduğu vergi yükünü azaltarak ödeyecek vergi miktarını azaltmak, böylelikle kamu zararı oluşturmak ayrıca vergisel üstünlük sağlayarak mükellefler arasında haksız rekabet yaratmaktır.

Sahte belge, gerçekte olmayan, alınması ve verilmesi gerekmeyen bir belgenin fail tarafından ilk defa meydana getirilmesidir. Burada taklit biçiminde gerçekleştirilen bir sahtecilik söz konusudur. Yanıltıcı belge düzenlenmesi halinde ise fail, gerçekte alınması veya verilmesi gerekli bir belge olduğu halde, bu belgenin içeriğini gerçek hukuki durumu yansıtmayacak biçimde düzenlemektir. Yani yanıltıcı belge düzenlenmesi durumunda, cereyan etmiş gerçek bir muamele vardır. Fakat belge yanıltıcı olarak düzenlenmiştir. Belge, maddi olarak bozulmamış; buna, yanlış adres, yanlış isim, tarih, birim veya miktar gibi gerçeğe uymayan yanıltıcı bilgiler yazılmıştır.

VUK 359. madde metninde parantez içi hükümle, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
belgenin ve sahte belgenin tanımları yapılmıştır. Buna göre “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” ; “gerçek bir muamele ya da duruma dayanmakla birlikte, bu mahiyet veya durumu, mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belgedir.” denmek suretiyle konuya açıklık getirilmiştir. Böylece “sahte belge” ile “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” arasındaki fark kanunun lafzı ile açıkça belirtilmiştir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmanın Türk Vergi Hukuku yönünden doğurduğu sonuçlar aşağıda başlıklar altında incelenecektir.

Re’sen Vergi Tarhı
Vergi Usul Kanunun’da re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya ksımen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen
matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmıştır. Vergi İdaresi tarafından re ’sen takdir yapılabilmesi için gerekli nedenler 213 sayılı VUK’un 30. maddesinde sayılmıştır.

Buna göre; vergi beyannamesi kanunî süresi geçtiği halde verilmemişse, vergi
beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa, bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmazsa, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa, bu Kanunun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli malî müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse, Vergi İdaresi tarafından re’sen vergi tarhı yapılabilecektir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması, noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık yaratacağından re’sen vergi tarhiyatına neden olur.

Vergi Ziyaı Cezası
Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine
getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk
ettirilememesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir. (VUK m.341) Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan mükellefe vergi ziyaı cezasının uygulanması bakımından kast unsurunun olup olmadığının önemi olmasa da uygulanacak ceza miktarı yönünden bilip bilmeme olgusunun önemi büyüktür.

Maliye İdaresi’nin bu konu ile ilgili görüşünü yansıtması bakımından VUK 306
Sıra Nolu Genel Tebliğ önem arz etmektedir. Bu tebliğde, “Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cuhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.

Ancak, sahte veya muhteviyatı itiba riyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına
344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.” denilmektedir. Vergi İdaresi, mükellefin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturayı bilerek kullandığına kanaat getirdiğinde 3 kat vergi ziyaı cezası uygulayacak, bilmeden kullandığına kanaat getirdiğinde bir kat vergi cezası uygulayacaktır.

Usulsüzlük Cezası
Sahte belge kullanan mükelleflerin, VUK’un 352. maddesinde belirtilen fiilleri işledikleri tespit edilmesi durumunda Usulsüzlük cezaları, 353. maddesinde belirtilen fiilleri işledikleri tespit edilmesi durumunda ise Özel Usulsüzlük cezalarının kesilmesi gerekmektedir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak fiilleri kuşkusuz ki, vergi
incelemesine imkan vermeyecek derecede noksanlık, usulsüzlük ve karışıklık yaratmaktadır.

Bu durum VUK’un 352. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenen birinci derecede usulsüzlük cezasını gerektiren haller arasında sayılmıştır. Aynı zamanda re’sen takdir nedeni de sayıldığından uygulanacak birinci derece usulsüzlük cezası 2 kat uygulanması
gerekecektir. Bu durumda sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan bir mükellefe, işlediği tek fiil ile hem birinci derece usulsüzlük cezası hem de vergi ziyaı cezası uygulanması gerekecektir.

VUK 336. maddesinde “Cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir.” şeklindeki
düzenleme ile en ağır tek bir cezanın uygulanacağı belirtilmiştir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma fiilleri aynı zamanda VUK’un 353. maddesinin 1 ve 2 fıkraları uyarınca özel usulsüzlük cezasını gerektiren fiillerdir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleyen ya da kullanan mükellef tarafından aynı zamanda vergi ziyaı da yaratıldığı takdirde üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte özel usulsüzlük cezası ile de karşı karşıya kalacaktır.

Uzlaşma Müessesi
Vergi Usul Kanunu’na göre uzlaşma iki şekilde sağlanabilmektedir. Bunlardan
birincisi, tarhiyat öncesi uzlaşma; ikincisi ise tarhiyat sonrası uzlaşmadır. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergi ve kesilecek cezalar konusunda henüz vergi salınmadan ceza kesilmeden gidilmektedir. Tarhiyat sonrası uzlaşmaya ise
adına vergi salınan ve ceza kesilen mükellefler başvurabilmektedir.

Tarhiyat öncesi uzlaşma müessesi; vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını kapsamaktadır. Tarhiyat sonrası uzlaşma ise vergi ziyaı cezalarını kapsamaktadır. Ancak her iki uzlaşma için de kaçakçılık fiilleri ile neden olan vergi ziyaıları kapsam alanına girmemektedir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanma fiilini işleyen mükelleflere uzlaşma müessesine başvurma yolu
Vergi Usul Kanun’u tarafından yasaklanmıştır.

Kaçakçılık Suçu
Vergi suçlarından biri olan kaçakçılık suçu Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359.
maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddede vergi kaçakçılığı suçunu oluşturan fiiller sayılmış ve ihlallerin ağırlıklarına göre değişik hapis cezaları öngörülmüştür.

VUK md. 359’da bu suçun tipleri; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak olarak düzenlenmiştir. Sahte belgeyi düzenlemek ve kullanmak fiili farklı kişilerce meydana getirildiğinde birbirinden ayrı suçların varlığı söz konusudur. Bu suçların işlenebilmesi vergi ziyaı sonucunun oluşmasına bağlı değildir. Sahte belge düzenleme veya kullanma eylemi gerçekleştiğinde suç işlenmiş sayılır.

Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2010/2879, K. 2012/2403 sayılı Kararı “213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle vergi kaçakçılığı suçlarında vergi ziyaının suç unsuru olmaktan çıkarıldığı, gerçek bir mal karşılığında düzenlenmesi gereken bir faturanın alıcı yerine bir başkası adına yasal şekline uygun olarak düzenlenmesiyle suçun tamamlanacağı…” ifadesiyle sahte belge düzenleme ve kullanmada vergi ziyaı aramayacağını belirtmiştir.

Vergi kaçakçılığı suçuyla, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ile kullanma fiilleri arasında yaptırım olarak bir fark öngörülmemiştir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme eyleminde ayrıca kast aramaya gerek olmadığı, kastın varlığının karine olduğu kabul edilmektedir. Çünkü kişi, ortada gerçek bir mal ve hizmet teslimi olup olmadığını veya içeriğinin farklı olduğunu bilmeden bu belgeyi düzenleyemeyecektir.

Detaylı Bilgi İçin;
Stajyer Avukat
Aslı Balkar
a.balkar@ozgunlaw.com

Kaynakça:
1. Ilıca, Vergi Hukukunda Sahte Fatura ve
Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
2.Çavuş, Suç Genel Teorisi Işığında Vergi
Kaçakçılığı Suçları
3.Hızlı, s.121.
4. Korkusuz, Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlenmesi ve Kullanılması Fiillerinin Önlenmesi, Yaklaşım Dergisi
5. Hekim, Vergi Kaçakçılığı Suçları, Yüksek
Lisans Tezi
6. Gelir İdaresi Başkanlığı, Re’sen ve İkmalen ve İdarece Yapılan Tarhiyatlarda Mükellefin Hakları ve Ödevleri
7. Arslaner, s.122
8. Parlar ve Demirel, s.355
9. Ürel, s.849
10. Akdeniz, Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma
Suçunda Manevi Unsur

Kaynak: Özgün Hukuk Bürosu
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

06.09.2018 tarihli ve 30527 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 20 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğde;

Aralık/2017 ve öncesi vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu ile sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma, beyanname vermeme, adresinde bulunamama ve defter ve belge ibraz etmeme olumsuz tespitleri bulunan ve bu nedenle özel esaslar kapsamına dâhil edilmiş olan mükelleflerin 7143 sayılı Kanun kapsamında KDV artırımı yapmaları halinde genel esaslara dönüşü ile özel esaslar kapsamında olmadığı halde KDV artırımında bulunmuş olan mükelleflerin daha sonra haklarında yapılacak bu tespitler sebebiyle özel esaslar kapsamına alınıp alınmayacaklarına ilişkin açıklamalar yapılmaktadır.