Fon (ilgili kurum) tarafından GV stopajı yapılıyor ise beyan edilmez. Stopaj yok ise MSİ olarak beyan edilir.

Kaynak: İSMMMO
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Kaynak: GİB REHBER
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarından oluşur.

Bu tutarların yer aldığı 780, 660, 656 hesaplar ve benzeri hesaplardaki rakamlar kısıtlamaya tabi olacak.

Bu Tebliğde, 11/11/2020 tarihli ve 7256 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 17 nci maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin üçüncü fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen dördüncü fıkra ve aynı Kanunun 35 inci maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde yapılan değişiklikler ile 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki Kararın 2 nci maddesiyle yapılan düzenlemelere ve 15/4/2021 tarihli ve 7316 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun kurumlar vergisi oranında yapılan değişikliklerin uygulanmasına ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin ilgili bölümlerinde aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır.

MADDE 1 – 3/4/2007 tarihli ve 26482 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nin “11. Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı bölümünün “11.12. Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler” alt başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı alt bölüm eklenmiştir.

“11.13. Finansman gider kısıtlaması

6322 sayılı Kanunun 37 nci maddesiyle 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.

Ayrıca, bu oranı sektörler itibarıyla farklılaştırmaya Cumhurbaşkanı, bendin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.

Dolayısıyla, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.

Söz konusu gider kısıtlaması uygulamasında;

–Kredi kuruluşu: 5411 sayılı Kanun kapsamında tanımlanan mevduat ve katılım bankalarını,

–Finansal kuruluş: 5411 sayılı Kanunda kredi kuruluşları dışında kalan ve sigortacılık, bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya bu Kanunda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ile kalkınma ve yatırım bankaları ve finansal holding şirketlerini,

–Finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri: 6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan şirketleri,

–Finansman giderleri: Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarını,

–Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamını,

–Yatırım: İlgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetleri,

ifade etmektedir.

11.13.1. Kapsama giren mükellefler

Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde düzenlenen finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.

Ayrıca, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

-4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,

-5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,

-5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,

-6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile,

-6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar,

finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.

11.13.2. Finansman gider kısıtlamasının uygulanacağı dönem

Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edeceklerdir.

Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.

Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.

11.13.3. 1/1/2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalara ilişkin finansman giderlerinin durumu

Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.

Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

Öte yandan, 1/1/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

11.13.4. Gider kısıtlaması kapsamına giren yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurları

Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.

Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen “satıcılar” vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Diğer yandan söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.

Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise finansman gider kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.

Ayrıca, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, imalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

Örnek 1: Öz kaynakları toplamı 800.000 TL olan (A) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 1.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 100.000 TL’dir.

Dönem sonu itibarıyla (A) A.Ş.’nin yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım¹    : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 1.000.000 TL – 800.000 TL = 200.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri       : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 100.000 TL x (200.000 TL / 1.000.000 TL)

: 100.000 TL x %20

: 20.000 TL

Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (20.000 TL x %10=) 2.000 TL kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 2: Öz kaynakları toplamı 2.000.000 TL olan (B) A.Ş.’nin aynı dönemde yabancı kaynakları toplamı 2.500.000 TL’dir. Şirketin bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 200.000 TL’dir.

(B) A.Ş. devam eden yatırımı dolayısıyla aynı dönemde kullanmış olduğu krediden kaynaklanan 60.000 TL’lik finansman giderini yatırımın maliyetine eklemiştir.

(B) A.Ş.’nin bu dönemde yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. Diğer taraftan, finansman giderinin yatırımın maliyetine eklenmiş olan kısmı %10’luk bu sınırlamaya tabi tutulmayacaktır.

Bu döneme ilişkin toplam 200.000 TL’lik finansman giderinin 60.000 TL’lik kısmı yatırımın maliyetine eklenmiş olduğundan finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacak tutar (200.000 TL – 60.000 TL=) 140.000 TL olacaktır.

Aşan kısım         : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 2.500.000 TL – 2.000.000 TL = 500.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri         : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 140.000 TL x (500.000 TL / 2.500.000 TL)

: 140.000 TL x %20

:  28.000 TL

28.000 TL x %10 = 2.800 TL’lik finansman gideri ise kurum kazancının tespitinde KKEG olarak kabul edilecektir.

11.13.5. Geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması

Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında finansman gider kısıtlaması 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmaya başlandığından,

-Hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde,

-Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde,

yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi yapılarak dikkate alınacaktır.

Dolayısıyla, gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir.

Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.

Örnek 1: (C) A.Ş.’nin 2021 yılı birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla 31/3/2021 tarihindeki bilançosunda yer alan öz kaynaklar toplamı 9.000.000 TL, yabancı kaynakları toplamı 12.000.000 TL olup bu geçici vergilendirme dönemine ilişkin finansman gideri toplamı ise 500.000 TL’dir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım      : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 12.000.000 TL – 9.000.000 TL = 3.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri       : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 500.000 TL x (3.000.000 TL / 12.000.000 TL)

: 500.000 TL x %25

: 125.000 TL

Buna göre, (C) A.Ş. tarafından, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde 125.000 TL’lik finansman giderinin %10’luk kısmı olan (125.000 TL x %10=) 12.500 TL finansman gider kısıtlaması düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örnek 2: (D) A.Ş.’nin 2021 yılına ilişkin geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla öz kaynak, yabancı kaynak ve finansman giderlerine ilişkin tutarları aşağıdaki gibidir:

-Birinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Birinci geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (500.000 TL) ile öz kaynak (600.000 TL) mukayesesi yapıldığında, birinci geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşmadığından, bu dönemde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

-İkinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

İkinci geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak (600.000 TL) ile öz kaynak (600.000 TL) mukayesesi yapıldığında, yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşmadığından, bu dönemde de finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

-Üçüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Üçüncü geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak tutarı (700.000 TL) öz kaynak (600.000 TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş. üçüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması uygulayacaktır.

Aşan kısım       : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 700.000 TL – 600.000 TL = 100.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri        : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 25.000 TL x (100.000 TL / 700.000 TL)

: 25.000 TL x % 14,2857

: 3.571,43 TL

KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 3.571,43 TL x %10 = 357,14 TL

-Dördüncü geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlaması:

Dördüncü geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla çıkarılan bilançoya göre yabancı kaynak tutarı (800.000 TL) öz kaynak (600.000 TL) tutarını aşmaktadır. Bu nedenle (D) A.Ş. dördüncü geçici vergilendirme döneminde de finansman gider kısıtlaması uygulayacaktır.

Aşan kısım       : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 800.000 TL – 600.000 TL = 200.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri     : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 30.000 TL x (200.000 TL / 800.000 TL)

: 30.000 TL x %25

: 7.500 TL

KKEG olarak dikkate alınacak finansman gideri: 7.500 TL x %10 = 750 TL

Dolayısıyla, (D) A.Ş. üçüncü geçici vergilendirme (Ocak-Eylül) döneminde 25.000 TL’lik finansman giderinin 357,14 TL’lik kısmını, dördüncü geçici vergilendirme (Ocak-Aralık) döneminde 30.000 TL’lik finansman giderinin 750 TL’lik kısmını, yıllık dönemde ise 30.000 TL tutarında finansman giderinin 750 TL’lik kısmını KKEG olarak dikkate alacaktır.

11.13.6. Özel hesap dönemi 2021 yılı içinde sona eren mükelleflerin durumu

Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi hükmü 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Dolayısıyla, özel hesap dönemi kullanmakta olan ve bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.

Bu mükellefler, 2021 yılı içinde başlayıp 2022 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde şartların oluşması halinde finansman gider kısıtlaması uygulamaya başlayacaklardır.

11.13.7. Yıllara sari inşaat ve onarma işleri ile uğraşan mükelleflerde gider kısıtlaması uygulaması

Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmekte ve kazancın tamamı o yılın geliri sayılarak vergilendirilmektedir. Bu işlerle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.

Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider kısıtlamasına konu edilecektir.

Öte yandan, finansman gider kısıtlamasına ilişkin hükümler 1/1/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider kısıtlanmasına konu edilmemesi gerekmektedir.

Örnek: (E) A.Ş. inşaat taahhüt işlerinin yanı sıra otomotiv ticareti ile de iştigal etmektedir. Şirketin, 2019 yılında taahhüt etmiş olduğu inşaat işi halen devam etmektedir.

(E) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yabancı kaynak toplamı 15.000.000 TL, öz kaynak toplamı ise 12.000.000 TL’dir. Bu döneme ilişkin toplam 600.000 TL’lik finansman giderinin 200.000 TL’lik kısmı halen devam eden yıllara sari inşaat ve onarma işinin finansmanında kullanılmak üzere alınan krediden kaynaklanmaktadır.

Yıllara sari inşaat ve onarma işine ilişkin 200.000 TL’lik finansman gideri, halen devam etmekte olan söz konusu inşaat ve onarma işinin bittiği yılın gideri olarak dikkate alınacak olup (E) A.Ş. tarafından 2021 yılında finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın tespitinde, 200.000 TL’lik bu finansman gideri dikkate alınmayacaktır.

(E) A.Ş. söz konusu yıllara sari inşaat ve onarma işini 28/12/2022 tarihinde tamamlamış olup 2022 yılı bilançosunda yabancı kaynak toplamı 16.000.000 TL, öz kaynak toplamı ise 12.000.000 TL’dir. (E) A.Ş.’nin 2022 yılı toplam finansman gideri (yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanan finansman giderleri dahil) 2.000.000 TL’dir.

2022 yılı kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak 2.000.000 TL’lik finansman giderinin 1.500.000 TL’lik kısmı yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanmaktadır. (İnşaat işine ilişkin 1.500.000 TL’lik bu finansman giderinin 600.000 TL’lik kısmı 2019 yılında, 400.000 TL’lik kısmı 2020 yılında, 200.000 TL’lik kısmı 2021 yılında ve 300.000 TL’lik kısmı da 2022 yılında ödenen faiz giderlerinden oluşmaktadır.)

2021 yılı uygulaması:

Aşan kısım      : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 15.000.000 TL – 12.000.000 TL = 3.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: (600.000 TL-200.000 TL²) x (3.000.000 TL / 15.000.000 TL)

: 400.000 TL x %20

: 80.000 TL

Dolayısıyla (E) A.Ş., 2021 yılına ilişkin (yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanan kısım hariç) 400.000 TL’lik finansman giderinin aşan kısma isabet eden 80.000 TL’sinin %10’u olan (80.000 TL x %10=) 8.000 TL’lik kısmını, finansman gider kısıtlaması düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.

2022 yılı uygulaması:

Aşan kısım       : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 16.000.000 TL – 12.000.000 TL = 4.000.000 TL

2022 yılında tamamlanan yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanan ancak 1/1/2021 tarihinden önce tahakkuk ederek mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşen finansman giderleri mahsup edildikten sonra kalan tutar, 2022 yılında gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.

Toplam finansman gideri – İnşaat işine ilişkin 1/1/2021 tarihinden önceki finansman gideri:

2.000.000 TL – [600.000 TL (2019) + 400.000 TL (2020)] = 1.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri     : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 1.000.000 TL x (4.000.000 TL / 16.000.000 TL)

: 1.000.000 TL x %25

: 250.000 TL

Buna göre (E) A.Ş. 2022 yılına ilişkin (1/1/2021 öncesinde yıllara sari inşaat ve onarma işinden kaynaklanan kısım hariç) 1.000.000 TL’lik finansman giderinin aşan kısma isabet eden 250.000 TL’sinin %10’u olan (250.000 TL x %10=) 25.000 TL’lik kısmını, finansman gider kısıtlaması düzenlemesi uyarınca kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.

11.13.8. Finansman gideri yanında finansman gelirinin de bulunması durumu

Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.

1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklardan doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile finansman gider kısıtlamasına konu edilecektir.

Yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.

Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.

Öte yandan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.

Örnek 1: (G) A.Ş. 10/5/2019 tarihinde kullanmış olduğu krediye ilişkin olarak 2019 yılında 100.000 TL, 2020 yılında 150.000 TL, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde 150.000 TL faiz ödemiş olup 2020 yılında 50.000 TL, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde ise 85.000 TL faiz geliri elde etmiştir.

(G) A.Ş.’nin 31/3/2021 tarihindeki bilançosunda yer alan öz kaynaklar toplamı 9.000.000 TL, yabancı kaynakları toplamı ise 10.000.000 TL olup 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemine ilişkin finansman giderleri toplamı ise 200.000 TL’dir.

2019 yılında alınan krediye ilişkin olarak 2019 ve 2020 yıllarında ödenen (100.000 TL + 150.000 TL=) 250.000 TL faiz gideri 1/1/2021 tarihinden önce tahakkuk ederek ödenmiş olduğu için finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. Ancak, her ne kadar kredi 10/5/2019 tarihinde kullanılmış olsa da bu krediye ilişkin olarak 1/1/2021 tarihinden itibaren katlanılan finansman giderleri Kanunun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım       : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 10.000.000 TL – 9.000.000 TL = 1.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri: Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 200.000 TL x (1.000.000 TL / 10.000.000 TL)

: 200.000 TL x %10

: 20.000 TL

Buna göre, (G) A.Ş. tarafından, 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi finansman gider kısıtlaması kapsamında (20.000 TL x %10=) 2.000 TL’lik faiz gideri kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

(G) A.Ş.’nin 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde elde etmiş olduğu 85.000 TL’lik faiz geliri ise şirketin finansman gider kısıtlaması hesabında dikkate alınmayacaktır.

Örnek 2: (H) A.Ş. 1/1/2022 tarihi itibarıyla (D) Bankasından 100.000 Avro banka kredisi kullanmış olup 31/12/2022 tarihinde anapara ve %5 faiz ödemesi yapılacaktır.

Avro kuru, kredinin kullanıldığı 1/1/2022 tarihinde 7,00 TL olup 31/3/2022 tarihinde 6,00 TL, 30/6/2022 tarihinde 8,00 TL, 30/9/2022 tarihinde 7,10 TL ve 31/12/2022 tarihinde ise 7,50 TL olmuştur.

100.000 Avro tutarındaki krediye ilişkin geçici vergilendirme dönemlerinin son günü itibarıyla değerleme yapılmıştır.

(H) A.Ş.’nin geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi çıkarmış olduğu bilançolarında yapacağı mukayese sonucunda yabancı kaynak toplamının öz kaynak toplamını aştığının tespit edilmiş olması halinde, (D) Bankasından kullanmış olduğu 100.000 Avro kredi nedeniyle, ikinci geçici vergilendirme (1 Ocak – 30 Haziran) döneminde 100.000 TL, üçüncü geçici vergilendirme (1 Ocak – 30 Eylül) döneminde 10.000 TL ve dördüncü geçici vergilendirme (1 Ocak – 31 Aralık) döneminde ise 50.000 TL tutarında finansman gideri, gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.

(H) A.Ş., kredi geri ödemesini 31/12/2022 tarihinde yapmış olup 2022 yılında finansman gideri kısıtlamasında, (D) Bankasından kullanmış olduğu bu kredi nedeniyle 2022 yılı için hesaplayacağı 50.000 TL kur farkı giderini dikkate alacaktır.

Öte yandan, (H) A.Ş.’nin Avro olarak ödeyeceği %5 oranında faiz tutarının da dönem sonundaki/işlem tarihindeki kura göre tespit edileceği tabiidir.

11.13.9. Örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle KKEG olarak dikkate alınan finansman giderlerinin durumu

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerden örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle kurum kazancının tespitinde hali hazırda KKEG olarak dikkate alınmış olanlar finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.

Örnek 1: 2021 yılı dönem başı öz sermaye tutarı 200.000 TL olan (I) A.Ş., ortağı (O) A.Ş.’den 1.000.000 TL borç almış ve 2021 yılında 100.000 TL faiz ödemiştir. Söz konusu şirketin 2021 yılı toplam finansman gideri 150.000 TL’dir.

Öte yandan, (I) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yabancı kaynak tutarı 2.000.000 TL, öz kaynak tutarı ise 1.500.000 TL’dir.

Bu durumda, (I) A.Ş.’nin ortağı (O) A.Ş.’den aldığı borcun, dönem başı öz sermayenin 3 katı olan (200.000 TL x 3=) 600.000 TL’yi aşan (1.000.000 TL – 600.000 TL=) 400.000 TL’lik kısmı örtülü sermaye olacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi uyarınca örtülü sermaye olarak kabul edilen kısma isabet eden faiz tutarı KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örtülü sermaye nedeniyle ödenen faiz           : 100.000 TL x (400.000 TL / 1.000.000 TL)

: 100.000 TL x %40

: 40.000 TL

(I) A.Ş.’nin 2021 yılına ilişkin toplam 150.000 TL’lik finansman giderinin 100.000 TL’lik kısmı ortak (O) A.Ş.’den alınan borca ilişkin olup bu tutarın örtülü sermayeye isabet eden kısmına ilişkin 40.000 TL’lik faiz gideri KKEG olarak kabul edilecektir. Finansman gider kısıtlaması nedeniyle KKEG olarak dikkate alınacak tutar ise örtülü sermayeye isabet eden KKEG düşüldükten sonra kalan (150.000 TL – 40.000 TL=) 110.000 TL üzerinden hesaplanacaktır.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

150.000 TL – 40.000 TL = 110.000 TL

Aşan kısım       : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 2.000.000 TL – 1.500.000 TL = 500.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri           : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 110.000 TL x (500.000 TL / 2.000.000 TL)

: 110.000 TL x %25

: 27.500 TL

Buna göre, (I) A.Ş. tarafından 2021 yılında finansman gider kısıtlaması kapsamında (27.500 TL x %10=) 2.750 TL’lik faiz gideri kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Dolayısıyla, (I) A.Ş. 2021 yılında örtülü sermaye kapsamında 40.000 TL, finansman gideri kısıtlaması kapsamında ise 2.750 TL olmak üzere finansman giderlerinin toplam 42.750 TL’lik kısmını kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.

Örnek 2: Kimya alanında faaliyette bulunan (J) A.Ş. 2021 yılında finansal kiralama yoluyla edindiği binek otomobil için 2021 yılında 40.000 TL, 2022 yılında da 50.000 TL faiz ödeyecektir.

(J) A.Ş.’nin 31/12/2022 tarihli bilançosunda yabancı kaynak tutarı 3.000.000 TL, öz kaynak tutarı ise 2.000.000 TL’dir. Bu yıla ilişkin 90.000 TL’lik toplam finansman giderinin, 50.000 TL’lik kısmı 2021 yılında finansal kiralama yoluyla iktisap edilen binek otomobilden kaynaklanmaktadır. (J) A.Ş. söz konusu finansman giderini binek otomobilin maliyetine eklemeyip gider olarak dikkate almayı tercih etmiştir. Binek otomobil için ödenen faizin %70’lik kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

2021 yılı uygulaması:

İlk yıl ödenen 40.000 TL’lik faiz gideri, 163 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre söz konusu binek otomobilin maliyetine dahil olacağından finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacaktır. (J) A.Ş.’nin 31/12/2021 tarihli bilançosunda yabancı kaynak tutarının öz kaynak tutarını aşması ve başkaca finansman giderinin bulunması halinde finansman gider kısıtlaması uygulanacaktır.

2022 yılı uygulaması:

(J) A.Ş.’nin 2022 yılına ilişkin toplam 90.000 TL’lik finansman giderinin 50.000 TL’lik kısmı finansal kiralama yoluyla iktisap edilen binek otomobile ilişkin olup bu tutarın ancak %70’i olan (50.000 TL x %70=) 35.000 TL’lik kısmı kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğinden, kalan (50.000 TL – 35.000 TL=) 15.000 TL’lik faiz gideri 2022 yılı kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Bu nedenle aşan kısma isabet eden finansman gideri hesaplanırken toplam finansman giderinden 15.000 TL’lik bu faiz giderinin düşülmesi gerekmektedir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

90.000 TL – 15.000 TL = 75.000 TL

Aşan kısım       : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 3.000.000 TL – 2.000.000 TL = 1.000.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri          : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 75.000 TL x (1.000.000 TL / 3.000.000 TL)

: 75.000 TL x %33,33

: 25.000 TL

Buna göre, (J) A.Ş.’nin, finansal kiralama yoluyla iktisap ettiği binek otomobil için 2022 yılında ödemiş olduğu ve gider olarak dikkate almaya karar verdiği 50.000 TL’lik faiz giderinin 15.000 TL’lik kısmı Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi kapsamında KKEG olarak dikkate alınacaktır. KKEG olarak dikkate alınmış olan 15.000 TL tutarındaki bu gider finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında toplam finansman giderinden mahsup edilecektir.

Dolayısıyla, (J) A.Ş. 2022 yılında (25.000 TL x %10=) 2.500 TL tutarında finansman giderini, finansman gider kısıtlaması kapsamında, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alacaktır.

11.13.10. Adi ortaklıklarda finansman gider kısıtlaması

Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmayıp, kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları söz konusu değildir. Bu nedenle, adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir.

Finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

Örnek: (A) A.Ş. ile (B) Ltd. Şti.’nin eşit hisselerle kurdukları (AB) Adi Ortaklığının 2021 yılı yabancı kaynakları toplamı 500.000 TL, öz kaynakları toplamı 400.000 TL olup bu döneme ilişkin toplam finansman gideri ise 50.000 TL’dir.

(AB) Adi Ortaklığının yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aştığı için aşan kısma münhasır olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderinin %10’luk kısmı ortakların kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabı:

Aşan kısım       : Yabancı kaynak toplamı – Öz kaynak toplamı

: 500.000 TL – 400.000 TL = 100.000 TL

Aşan kısma isabet eden finansman gideri         : Finansman gideri x (Aşan kısım / Toplam

yabancı kaynak)

: 50.000 TL x (100.000 TL / 500.000 TL)

: 50.000 TL x %20

: 10.000 TL

Yabancı kaynağın öz kaynak tutarını aşan kısmına isabet eden finansman giderinin %10’luk kısmı olan (10.000 TL x %10=) 1.000 TL, ortakların kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Buna göre, (A) A.Ş. ile (B) Ltd. Şti. kanunen kabul edilmeyen 1.000 TL’lik bu gideri ilgili dönem için verecekleri kurumlar vergisi beyannameleri

nde adi ortaklıktaki hisseleri oranında (1.000 / 2 =  500 TL)  KKEG olarak dikkate alacaklardır.”

MADDE 2 – Aynı Tebliğin “15.6.6. Avans kâr payı dağıtımı” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

“15.6.7. Sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık payları

15.6.7.1. Yasal düzenleme

11/11/2020 tarihli ve 7256 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin üçüncü fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

“Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını,

i) Sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutar sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil edildiği tarih,

ii) İktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden çıkarmaları halinde iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki fark tutar elden çıkarma tarihi,

iii) İktisap ettikleri tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde, sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemeleri veya elden çıkarmamaları halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutar iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin son günü,

itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır ve bu tutarlar üzerinden %15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında tevkif edilen vergiler herhangi bir vergiden mahsup edilemez. Cumhurbaşkanı, tam mükellef sermaye şirketinin paylarının Borsa İstanbul’da işlem görüp görmemesine, işlem gören paylarının toplam payları içindeki oranına, geri alınan payların Borsa İstanbul’da işlem gören paylardan olup olmamasına, tam mükellef kurumlardan geri alınıp alınmamasına, tam mükellef sermaye şirketinin yıllık satış hasılatı ve diğer gelirlerinin toplam tutarına göre ayrı ayrı ya da birlikte, bu oranı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir.”

Bu düzenlemeyle, tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisselerini iktisap etmek suretiyle vergisiz bir şekilde kâr dağıtımı yapmalarının önüne geçilmiş ve şirket karlarının dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın tevkif yoluyla alınacak vergiye ilişkin bir vergi güvenlik müessesesi ihdas edilmiştir.

15.6.7.2. Şirketlerin kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını iktisap etmeleri

Tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisse senetlerini ve ortaklık paylarını iktisap ettikleri tarih itibarıyla herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayacaktır. Bu tarih itibarıyla şirketlerin kendi hisse senedi veya ortaklık payı alımlarına ilişkin kayıt gerçekleştirilecek ve bunun dışında kendi hissesini veya ortaklık payını satın alan şirket açısından Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre herhangi bir vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan, söz konusu hisse senetlerini veya ortaklık paylarını elden çıkaran gerçek ya da tüzel kişinin hukuki niteliğine göre genel hükümler çerçevesinde vergilendirme yapılacaktır.

Örnek: (B) Ltd. Şti.’nin elinde bulunan (A) A.Ş. hisse senetleri, 10/12/2020 tarihinde (A) A.Ş. tarafından 500.000 TL bedel karşılığı iktisap edilmiştir. Şirketlerin kendi hisselerini iktisap etmeleri Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca tevkifat kapsamında olmadığından bu aşamada (A) A.Ş. nezdinde Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Öte yandan, (B) Ltd. Şti. söz konusu hisse senetlerinin satışı dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca vergilemeye tabi olacaktır.

15.6.7.3. İktisap edilen hisse senetleri ve ortaklık paylarının sermaye azaltımı yoluyla itfası

Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki olumsuz farkın, sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarih itibarıyla sermaye şirketleri nezdinde %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

Örnek: (C) A.Ş.’nin hisse senetlerinin itibari değeri her bir hisse için 10 TL’dir. (C) A.Ş.’nin ortağı olan (D) Ltd. Şti.’nin aktifinde bulunan (C) A.Ş.’ye ait 10 TL itibari değerle kayıtlı 500 adet hisse senedi, (C) A.Ş. tarafından 15/12/2020 tarihinde 30.000 TL bedel karşılığında satın alınmıştır.

(C) A.Ş. tarafından hisse senetlerinin iktisap edildiği 15/12/2020 tarihi itibarıyla Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.

(D) Ltd. Şti. ise hisse senetlerinden elde ettiği [30.000 – (500 x 10)=] 25.000 TL kazancını kurumlar vergisine tabi tutacaktır. (D) Ltd. Şti. bu satış işlemi dolayısıyla, şartları taşıması halinde Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan faydalanabilecektir.

(C) A.Ş., 30.000 TL’ye iktisap ettiği kendi hisse senetleri için sermaye azaltımı kararı almış ve itibari değeri 10 TL olan 500 adet hisse senedi için alınan itfa kararını 7/3/2021 tarihinde ticaret sicilinde tescil ettirmiştir.

Buna göre, (C) A.Ş. 7/3/2021 tarihi itibarıyla, hisse senetlerinin iktisap bedeli ile itibari değeri arasındaki fark olan [30.000 – (500 x 10)=] 25.000 TL üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapacak ve (25.000 TL x %15=) 3.750 TL vergiyi Mart/2021 dönemi muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan ederek ödeyecektir.

(C) A.Ş. satın almış olduğu kendi hisse senetlerini sermaye azaltımı yoluyla itfa etmiş olduğu için ödediği 3.750 TL vergi, (C) A.Ş. veya (D) Ltd. Şti. nezdinde herhangi bir vergiden mahsup edilemeyecek, matrahın tespitinde gider yazılamayacak veya iade konusu yapılamayacaktır.

15.6.7.4. İktisap edilen hisse senetleri ve ortaklık paylarının iktisap bedelinin altında bir bedelle elden çıkarılması

Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, iktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden çıkarmaları halinde, iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki fark tutar, elden çıkarma tarihi itibarıyla %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Öte yandan, şirketlerin bu şekilde iktisap etmiş oldukları kendi hisse senetlerini iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle elden çıkarmaları halinde Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.

Örnek: (G) A.Ş.’nin hisse senetlerinin itibari değeri her bir hisse için 20 TL’dir. (F) Ltd. Şti.’nin aktifinde bulunan (G) A.Ş.’ye ait 30.000 TL toplam değerle kayıtlı 1.000 adet hisse senedi, (G) A.Ş. tarafından 19/12/2020 tarihinde 50.000 TL bedel karşılığında satın alınmıştır.

(G) A.Ş. tarafından hisse senetlerinin iktisap edildiği 19/12/2020 tarihi itibarıyla, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.

(G) A.Ş., 50.000 TL’ye iktisap etmiş olduğu kendi hisse senetlerini 17/4/2021 tarihinde 40.000 TL’ye satmıştır. Buna göre (G) A.Ş., 17/4/2021 tarihi itibarıyla, kendi hisse senetlerinin iktisap bedeli ile satış değeri arasındaki fark tutarı olan (50.000 TL – 40.000 TL =) 10.000 TL üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapacak ve (10.000 TL x %15=) 1.500 TL vergiyi Nisan/2021 dönemi muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan ederek ödeyecektir.

(G) A.Ş.’nin satın almış olduğu kendi hisse senetlerini iktisap bedelinden düşük bir bedelle elden çıkarması nedeniyle ödemiş olduğu 1.500 TL tutarındaki vergi, (G) A.Ş. veya (F) Ltd. Şti. nezdinde herhangi bir vergiden mahsup edilemeyecek, matrahın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacak veya iade konusu yapılamayacaktır.

(G) A.Ş. nezdinde ortaya çıkan 10.000 TL zarar, (G) A.Ş.’nin kendi hisse senetlerinin iktisabında veya satışında Kanunun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine göre eleştiri konusu yapılacak bir durum bulunmaması kaydıyla, kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

15.6.7.5. İktisap edilen hisse senetleri veya ortaklık paylarının sermaye azaltımı yoluyla itfa edilmemesi veya elden çıkarılmaması

Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, iktisap ettikleri tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemeleri veya elden çıkarmamaları halinde, iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin son günü itibarıyla, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutarı üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre %15 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

Örnek 1: (G) A.Ş.’nin hisse senetlerinin itibari değeri her bir hisse için 20 TL’dir. (H) Ltd. Şti.nin aktifinde toplam 30.000 TL bedelle kayıtlı 1.000 adet hisse (G) A.Ş. tarafından 13/2/2021 tarihinde toplam 35.000 TL bedel karşılığında satın alınmıştır.

(G) A.Ş. tarafından hisse senetlerinin iktisap edildiği 13/2/2021 tarihi itibarıyla Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılmayacaktır.

(H) Ltd. Şti. ise (G) A.Ş. hisse senetlerinin satışından elde ettiği (35.000 TL – 30.000 TL=) 5.000 TL kazancı genel hükümler çerçevesinde kurumlar vergisine tabi tutacak olup şartları taşıması halinde Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan iştirak hissesi satış kazancı istisnasından faydalanabilecektir.

(G) A.Ş., 35.000 TL’ye iktisap ettiği kendi hisse senetlerini 13/2/2023 tarihi itibarıyla sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemiş ve elden çıkarmamıştır.

Buna göre, (G) A.Ş. 13/2/2023 tarihi itibarıyla, kendi hisse senetlerinin iktisap bedeli ile itibari değeri arasındaki fark olan [35.000 – (1.000 x 20)=] 15.000 TL üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapacak ve hesaplamış olduğu (15.000 TL x %15=) 2.250 TL vergiyi Şubat/2023 dönemi muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan ederek ödeyecektir.

(G) A.Ş.’nin, satın almış olduğu kendi hisse senetlerini iktisap tarihinden itibaren iki yıllık süre içinde sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemesi ve elden çıkarmamış olması nedeniyle ödemiş olduğu 2.250 TL vergi, herhangi bir vergiden mahsup edilemeyecek veya iade konusu yapılamayacaktır. Ayrıca 2.250 TL’lik bu vergi, (G) A.Ş. tarafından kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak da dikkate alınmayacaktır.

Örnek 2: (K) A.Ş.’nin hisse senetlerinin itibari değeri her bir hisse için 10 TL’dir. (K) A.Ş. Borsa İstanbul’da işlem görmekte olan 2.000 adet kendi hisse senedini, 1/8/2021 tarihinde 50.000 TL’ye satın almıştır.

(K) A.Ş., 50.000 TL’ye iktisap ettiği kendi hisse senetlerini 1/8/2023 tarihi itibarıyla henüz sermaye azaltımı yoluyla itfa etmediği gibi elden de çıkarmamıştır.

Buna göre, (K) A.Ş. iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin dolduğu 1/8/2023 tarihi itibarıyla, kendi hisse senetlerinin iktisap bedeli ile itibari değeri arasındaki fark olan [50.000 TL – (2.000 TL x 10)=] 30.000 TL üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapacak ve hesaplamış olduğu (30.000 TL x %15=) 4.500 TL vergiyi Ağustos/2023 dönemi muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan ederek ödeyecektir.

1/8/2023 tarihi itibarıyla, iki yıldır elinde tutmakta olduğu kendi hisse senetlerinin iktisap bedeli ile itibari bedeli arasındaki fark üzerinden vergi kesintisi yapan (K) A.Ş., kendi hisse senetlerini iktisap tarihinden iki tam yıllık süre geçtikten sonraki bir tarih olan 11/10/2023 tarihinde 15.000 TL’ye satmıştır.

Ağustos/2023 dönemi muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrasına göre tevkifat yükümlülüğünü yerine getirmesi gereken (K) A.Ş.’nin bu satış nedeniyle ayrı bir tevkifat yükümlülüğü bulunmamaktadır.

15.6.7.6. İktisap edilen hisse senetleri veya ortaklık paylarının iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle elden çıkarılması

Sermaye şirketleri, iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa edebilecekleri gibi iktisap bedelinin altında veya üstünde bir bedel karşılığında elden çıkarabilmektedirler.

Tam mükellef sermaye şirketlerince iktisap edilen kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarının, iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle elden çıkarılması halinde satış kazancının tamamı kurum kazancına dahil edilerek genel hükümlere göre vergilendirilecektir.

Örnek: (I) Ltd. Şti.’nin ortaklık paylarının kayıtlı değeri her bir pay için 50 TL’dir. Bay (A)’nın elinde bulundurduğu 500 adet (I) Ltd. Şti.’ne ait ortaklık payı, (I) Ltd. Şti. tarafından 11/7/2021 tarihinde toplam 60.000 TL’ye satın alınmıştır. Bu aşamada Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre tevkifat yapılması söz konusu olmayacaktır.

(I) Ltd. Şti., 11/7/2021 tarihinde iktisap ettiği kendi ortaklık paylarını 21/7/2022 tarihinde 70.000 TL bedel karşılığında satmıştır. (I) Ltd. Şti.’nin, iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle kendi ortaklık paylarını elden çıkarması nedeniyle, bu aşamada da Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisi yapılmayacak olup,  (70.000 TL – 60.000 TL =) 10.000 TL tutarında satış kazancı genel hükümler çerçevesinde vergilendirilecektir.

15.6.7.7. Uygulama dönemi

11/11/2020 tarihli ve 7256 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin üçüncü fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen, kendi hisselerini iktisap eden şirketlerde vergi kesintisine ilişkin dördüncü fıkra, 7256 sayılı Kanunun 45 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca bu Kanunun yayımı tarihi olan 17/11/2020 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Buna göre, söz konusu düzenleme, tam mükellef sermaye şirketlerinin 17/11/2020 tarihinden itibaren iktisap ettikleri kendi hisse senetleri ve ortaklık payları açısından uygulanacaktır.

Dolayısıyla, tam mükellef sermaye şirketlerinin 17/11/2020 tarihinden önce iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık payları için bu düzenleme uygulanmayacaktır.”

MADDE 3 – Aynı Tebliğin “32.1. Kurumlar vergisi oranı ve geçici vergi” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

“32.1.1. Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması

7256 sayılı Kanunun 35 inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesine eklenen altıncı fıkrada yer alan düzenlemeyle payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri indirimli oran uygulamasından yararlanamayacaklardır.

İndirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın gerçekleştirilmesi gerekmektedir.  %20’lik oranın hesabında halka arz edilen tutarla birlikte ulaşılan toplam sermaye tutarı dikkate alınacaktır.

İndirimli oranlı kurumlar vergisi uygulaması süresiz olmayıp, ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemi boyunca elde edilecek kurum kazançlarına uygulanacaktır. Halka arz şartının Kanunda öngörülen şekilde sağlandığı geçici vergilendirme döneminden itibaren kurumlar vergisi 2 puan indirimli olarak uygulanacak olup halka arzın gerçekleştiği tarihe göre önceki geçici vergilendirme dönemlerinde kanuni oran üzerinden hesaplanan geçici vergiler için düzeltme işlemi yapılmayacaktır.

İndirimli oranlı kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılabilmesi için en az %20 oranındaki halka açıklığın, ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi boyunca korunması gerekmektedir. Bu şartın ihlal edilmesi halinde indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Ayrıca bu hüküm kapsamında, İndirimli oranlı kurumlar vergisinden yararlanan kurumların ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi içerisinde tasfiyeye girmeleri veya devir ya da tam bölünme yoluyla infisah etmeleri halinde ise indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Örnek 1: İnşaat sektöründe faaliyette bulunan (A) A.Ş.’nin payları yetkili organının kararı doğrultusunda 9/3/2021 tarihinde Borsa İstanbul Pay Piyasasında işlem görmek üzere ilk defa halka arz olunmuştur.

Söz konusu halka arz işlemiyle birlikte %35 oranında halka açılan (A) A.Ş.’nin 2021-2025 hesap dönemlerinde elde edeceği kurum kazancına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanacaktır.

Örnek 2: Madencilik sektöründe faaliyette bulunan (B) A.Ş.’nin payları 13/7/2020 tarihinde halka arz edilmiş olup, halka açıklık oranı %30’dur. Hali hazırda sermayesi 5.000.000 TL olan (B) A.Ş. 2022 yılında 3.000.000 TL’lik sermaye artırımıyla halka arz edilmiş ve halka açıklık oranı %56,25 olmuştur.

(B) A.Ş.’nin ilk defa halka arz edildiği tarih, indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasının yürürlük tarihi (17/11/2020) öncesine tekabül ettiğinden indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasından yararlanması mümkün bulunmamaktadır.

Örnek 3: 1.000.000 TL sermayesi bulunan ve 2021 yılında 250.000 TL sermaye artırımı suretiyle ilk defa olmak üzere (250.000 TL / 1.250.000 TL) %20 oranında halka arz edilen (C) A.Ş. bu hesap döneminden itibaren indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilecektir. (C) A.Ş.’nin indirimli orandan yararlanabilmesi için 2021-2025 yılları arasında tasfiyeye girmemesi ve yine bu dönemde devir ya da tam bölünme yoluyla infisah etmemesi gerekmektedir. (C) A.Ş.’nin bu dönem içerisinde tasfiyeye girmesi veya devir ya da tam bölünme yoluyla infisah etmesi halinde ise indirimli oranda uygulanan kurumlar vergisi nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Örnek 4: 14/2/2021 tarihinde %10 oranında ilk defa halka arz edilen (D) A.Ş.’nin 14/2/2022 tarihinde %15 oranında ikinci halka arzı gerçekleştirilmiştir.

Her ne kadar (D) A.Ş.’nin toplam halka arz oranı toplamda %20’nin üzerine çıkmış olsa da ilk defa halka arzda %20’lik oranın sağlanamaması nedeniyle 2 puan indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasından yararlanılamayacaktır.

Örnek 5: Finansal kiralama sektöründe faaliyette bulunan (E) A.Ş.’nin payları ilk defa 15/6/2021 tarihinde halka arz edilmiş olup, halka arz oranı %45’tir.

Finansal kiralama şirketleri, söz konusu indirimli oranda kurumlar vergisi uygulamasından yararlanamayacaklar arasında sayıldığından (E) A.Ş.’nin kurum kazancına indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, söz konusu indirimli oranda kurumlar vergisi uygulaması, normal hesap dönemi kullanan mükelleflerin 1/1/2021 tarihinden itibaren elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemi kullanan mükelleflerin ise 2021 takvim yılından itibaren başlayan özel hesap dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanacaktır.

Örnek 6: Giyim sektöründe faaliyette bulunan ve normal hesap dönemini kullanan (G) A.Ş.’nin payları 23/12/2020 tarihinde ilk defa halka arz edilmiş olup, halka arz oranı % 25’tir.

Kanunun 32 nci maddesinin altıncı fıkrasının yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra söz konusu halka arz işlemiyle birlikte %25 oranında halka açılan (G) A.Ş.’nin 2021-2025 hesap dönemlerinde elde edeceği kurum kazancına kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanacaktır.

Öte yandan, 2021-2025 hesap dönemlerine ilişkin geçici vergilendirme dönemlerinde de (G) A.Ş. için kurumlar vergisi oranı 2 puan indirimli olarak uygulanacaktır.”

MADDE 4 – Aynı Tebliğin “36.8.” bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.

“36.9. 5520 sayılı Kanuna 7316 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen geçici 13 üncü madde hükmü aşağıdaki gibidir.

“Geçici Madde 13 – (1) Bu Kanunun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranı, kurumların 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %25, 2022 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %23 olarak uygulanır. Bu oranlar özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine ait kazançlarına uygulanır.”

Ayrıca, 7316 sayılı Kanunun 14 üncü maddesinin (c) bendiyle, söz konusu geçici 13 üncü maddenin,

-1/7/2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemine) ait kurum kazançları için geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği,

-Bu oranların özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine ait kazançlara uygulanacağı

belirtilmiştir.

Bu kapsamda, kurumlar vergisi mükelleflerinin 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemleri için 1/7/2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık/geçici kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edilen matrahlarına %25 oranında kurumlar vergisi/geçici vergi uygulanacaktır. 2022 hesap dönemine ait kurum kazançları üzerinden ise %23 oranında kurumlar vergisi alınacaktır.

Dolayısıyla, geçici vergi oranı, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan 2021 hesap döneminin ikinci geçici vergi döneminden itibaren %25 oranında; kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemlerine ilişkin olarak 1/7/2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken geçici vergi beyannamelerinde %25 olarak uygulanacaktır.”

MADDE 5 – Bu Tebliğ yayımı tarihinde yürürlüğe girer.

MADDE 6 – Bu Tebliğ hükümlerini Hazine ve Maliye Bakanı yürütür.

–––––––––––––––––––

1 Yabancı kaynak tutarının öz kaynak tutarını aşan kısmı

2 200.000 TL, 2021 yılında devam etmekte olan yıllara sari inşaat ve onarma işine ilişkin finansman gideridir.

Kaynak: İSMMMO
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞI

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

Gelir Kanunları Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü

İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, Ankara İli, Yenimahalle İlçesi, … Mahallesinde bulunan … ada, 1 parselde kayıtlı 70.190 m² yüzölçümlü taşınmaz üzerine 112 Çağrı Merkezi Yeni Nesil Veri Merkezi Hizmet Binasının yaptırıldığı, Başkanlığınız hizmet binaları ve yeni yapılan 112 Çağrı Merkezi Yeni Nesil Veri Merkezi Hizmet Binasının bulunduğu taşınmazın 2.363,95 m2’sinin Maliye Hazinesine, 67.826,05 m2’sinin ise Hazine Müsteşarlığı Varlık Kiralama Anonim Şirketine ait olduğu belirtilerek, tapu ve belediyede yapılacak olan işlemlerde cins değişikliği harcından muaf olunup olunmadığı hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edildiği anlaşılmıştır.

492 sayılı Harçlar Kanununun 57 nci maddesinde, tapu ve kadastro işlemlerinden 492 sayılı Kanuna bağlı (4) sayılı tarifede yazılı olanların, tapu ve kadastro harçlarına tabi olduğu, Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin “I-Tapu işlemleri” başlıklı bölümünün 13/a maddesinde ise arsa ve arazi üzerine inşa olunacak bina vesair tesislerin tescilinde (her bir bağımsız bölüm vesair tesis için) maktu harç alınacağı hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanunun “Harçtan müstesna tutulan işlemler” başlıklı 59 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerin iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescili, şerhi gerektiren işlemleri ve terkinlerinin harçtan müstesna olduğu; son fıkrasında ise bu maddede yer alan istisnalara ilave olarak özel kanunlarda yer alan muafiyet ve istisnalara ilişkin hükümlerin saklı olduğu hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanunun 7/A maddesinin birinci fıkrasına, 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 35 inci maddesi ile 17/1/2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, eklenen cümlede, “Bu madde kapsamında, sermayesinin tamamı Bakanlığa ait olan varlık kiralama şirketleri kendilerine devredilen varlıkların, kamu yatırım projelerinin finansmanı da dâhil olmak üzere ihraç amacına uygun olarak değerlendirilmesini teminen bu madde kapsamında sayılan varlıkları yüklenici sıfatıyla inşa ettirebilir, alt yükleniciler ile inşa anlaşması yapabilir, bu varlıklara ilişkin imtiyaz haklarını devralabilir, bu varlıkları geliştirebilir, varlıkları yönetici sıfatıyla yönetebilir ve söz konusu varlıkları devralmış oldukları veya diğer kurum ve kuruluşlara devredebilirler.” hükmüne yer verilmiş, Kanunun 15 inci maddesinin son fıkrasında ise, 7/A maddesi kapsamında gerçekleştirilecek işlemler ve ihraç edilecek kira sertifikaları ile kira sertifikalarının ihracına ilişkin işlem ve kâğıtların, damga vergisi ve harçlardan ve genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri ile bu idarelere bağlı veya bu idareler nezdinde tesis edilen kuruluşlar tarafından döner sermaye ve sair isimler altında alınan ücretlerden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, 492 sayılı Kanuna bağlı (4) sayılı tarifenin 13/a fıkrasına göre tahsil edilmesi gereken cins tashihi harcının mükellefinin, tapuda adına cins tashihi yapılacak gayrimenkulün maliki olduğu dikkate alındığında, özelge talep formunda belirtilen taşınmazın, kısmen Maliye Hazinesi, kısmen 4749 sayılı Kanunun 7/A maddesi kapsamında Hazine Müsteşarlığı Varlık Kiralama Anonim Şirketine ait olması durumunda, söz konusu taşınmazın cins değişikliği işleminden 492 sayılı Harçlar Kanununun 59 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile 4749 sayılı Kanununun 15 inci maddesinin son fıkrası uyarınca harç aranılmaması gerekmektedir.

…

Kaynak: GİB
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Bu istisna uygulamasında;

Kiracı; her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları,

Kiralayan kurumlar; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını,

Sat-kirala-geri al işlemi; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci,

ifade etmektedir.

Söz konusu istisna uygulaması 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere 09/08/2016 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

İstisnadan Yararlanacak Olanlar

Bu istisna uygulamasından;

6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla taşınır ve taşınmaz mallarını finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devreden kurumlar vergisi mükellefleri ile

Bu varlıkları devraldıkları kurumlara kira süresi sonunda devreden finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankaları

yararlanabilecektir.

İstisna şartlarının sağlanması kaydıyla, kurumların tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.

İstisna Uygulamasına Konu Olacak İktisadi Kıymetler

İstisna uygulamasına her türlü taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilecektir.

Taşınmazlar

İstisnaya konu olabilecek taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Taşınmazlar ile ilgili olarak Rehberin (4.6.2.1) bölümünde yer alan açıklamalar esas alınacaktır.

Taşınırlar

6361 sayılı Kanun kapsamında kiralamaya konu edilebilen ve kurumların aktifinde yer alan amortismana tabi tüm taşınırlardır.

İstisnadan Yararlanma Şartları

Taşınır veya Taşınmazın Kiralayanlara, Geri Kiralama Amacıyla ve Sözleşme Sonunda Geri Alınması Şartıyla Satıldığı Hususunun Sözleşmede Yer Alması

İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın;

Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve

Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır.

Dolayısıyla, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın; kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.

Satış Kazancının Özel Fon Hesabında Tutulması

İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.

İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.

Fon Hesabında Tutulan Kazancın İşletmeden Çekilmemesi

Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.

Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıklara ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir.

Örnek: (Ç) AŞ 13/5/2018 tarihinde 2.500.000 TL’ye iktisap ettiği ve aktifine aldığı taşınırını 8/9/2020 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ederek (D) Katılım Bankası AŞ’ye 3.000.000 TL bedelle devretmiştir. Bu sürede (Ç) AŞ’nin söz konusu taşınırı için ayırdığı amortisman tutarı 500.000 TL’dir.

1.000.000 TL

AŞ istisnaya konu 1.000.000 TL tutarındaki kazancını pasifte özel bir fon hesabında takip edecektir. Özel fon hesabında takip edilecek olan bu tutar sadece, sat-kirala-geri al işlemine konu edilen taşınıra ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca, gerekse kira süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000 TL üzerinden ayrılacak amortismanların, bu tutar ile taşınırın (D) Katılım Bankası AŞ’ye devredildiği tarihte kiracıdaki net bilanço aktif değeri arasındaki fark olan (3.000.000 TL – 2.000.000 TL =) 1.000.000 TL’ye isabet eden kısmına mahsup edilmek suretiyle kullanılabilecektir. Dolayısıyla gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000 TL üzerinden ayrılacak toplam amortismanların, en fazla 2.000.000 TL’lik kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek olup kalan 1.000.000 TL’lik kısmı ise özel fon hesabından mahsup edilecektir.

Söz konusu özel fon hesabının bu taşınır için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfası dışında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Özel fon hesabında yer alan tutarın herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

İstisna Uygulaması

Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al işlemine konu edilmesi dolayısıyla kiracı nezdinde doğan ve istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.

İstisnaya konu edilen satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacak ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.

Örnek 1: (E) AŞ 1.000.000 TL bedelle aktifine kayıtlı taşınırı için toplam 680.000 TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınırı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 15/8/2020 tarihinde 800.000 TL bedel üzerinden (F) Finansal Kiralama AŞ’ye devretmiştir.

Finansal Kiralama AŞ, 800.000 TL ana para ve 400.000 TL faiz olmak üzere toplam 1.200.000 TL kira ödemesi karşılığında (E) AŞ’ye 5 yıllık süreyle kiraladığı bu taşınırı 16/8/2025 tarihinde (E) AŞ’ye 1.000 TL bedelle geri satmıştır.

1.satış: (E) AŞ’nin taşınırını (F) Finansal Kiralama AŞ’ye satışı:

İstisna kazanç        :      Satış bedeli     –    Taşınırın (E) AŞ’deki net bilanço aktif değeri

İstisna kazanç       :      800.000 TL     –    (1.000.000 TL – 680.000 TL)

480.000 TL

AŞ 480.000 TL tutarındaki istisna kazancını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.

AŞ söz konusu taşınıra ilişkin sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkını Vergi Usul Kanununun mükerrer 290’ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde “260 Haklar” hesabında 800.000 TL bedelle takip edecektir. (E) AŞ’nin bu taşınır için yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (480.000 TL / 800.000 TL=) %60’lık kısmı özel fon hesabından karşılanacak; sadece (320.000 TL / 800.000 TL=) %40’lık kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

2.satış: (F) Finansal Kiralama AŞ’nin taşınırı (E) AŞ’ye geri satışı:

Finansal Kiralama AŞ’nin (E) AŞ’den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınırı kira süresi sonunda 1.000 TL bedelle (E) AŞ’ye geri satışından doğan kazancı istisna uygulamasına konu edilebilecektir.

Öte yandan, (F) Finansal Kiralama AŞ’nin sat-kirala-geri al işlemine ilişkin faiz gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.

Örnek 2: (G) AŞ 8.000.000 TL bedelle aktifine kayıtlı olan taşınmazı için toplam 1.600.000 TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 22/8/2020 tarihinde 10.000.000 TL bedel üzerinden (H) Finansal Kiralama AŞ’ye devretmiştir.

Finansal Kiralama AŞ, söz konusu taşınmazı (G) AŞ’ye 10.000.000 TL ana para ve 6.000.000 TL faiz olmak üzere toplam 16.000.000 TL kira ödemesi karşılığında 8 yıl süreyle kiralamıştır.

Kira süresinin bitiminde taşınmazı (H) Finansal Kiralama AŞ 1.000 TL bedelle (G) AŞ’ye geri satmıştır. (G) AŞ bu taşınmazını 25/11/2028 tarihinde (İ) Ltd. Şti.’ne 13.000.000 TL bedelle satmıştır.

1.satış: (G) AŞ’nin taşınmazını (H) Finansal Kiralama AŞ’ye satışı:

İstisna kazanç   :    Satış bedeli            –     Taşınmazın (G) AŞ’deki net bilanço aktif                                                                         değeri

10.000.000 TL    –     (8.000.000 TL – 1.600.000 TL)

3.600.000 TL

AŞ 3.600.000 TL istisna kazanç tutarını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir.

AŞ’nin “260 Haklar” hesabında 10.000.000 TL bedelle takip edeceği söz konusu taşınmazla ilgili satkiralageri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkına ilişkin olarak yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (3.600.000 TL / 10.000.000 TL=) %36’lık kısmı özel fon hesabından karşılanacak; en fazla (6.400.000 TL / 10.000.000 TL=) %64’lük kısmı ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

2.satış: (H) Finansal Kiralama AŞ’nin taşınmazı (G) AŞ’ye geri satışı:

Finansal Kiralama AŞ’nin (G) AŞ’den satın aldığı ve aktifinde iz bedeliyle takip ettiği taşınmazı kira süresi sonunda 1.000 TL bedelle (G) AŞ’ye geri satışından doğan kazanç istisna uygulamasına konu edilebilecektir.

Öte yandan, (H) Finansal Kiralama AŞ’nin sat-kirala-geri al işlemine ilişkin faiz gelirlerinin ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği tabiidir.

3. satış: (G) AŞ’nin taşınmazı (İ) Ltd. Şti’ne satışı:

AŞ 22/8/2020 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ettiği ve (H) Finansal Kiralama AŞ’den 1.000 TL bedelle geri aldıktan sonra 10.001.000 TL bedelle aktifine kaydetmiş olduğu bu taşınmazı 25/11/2028 tarihinde (İ) Ltd. Şti’ne 13.000.000 TL bedelle satmıştır. Satış bedelinin tamamı aynı tarihte (G) AŞ’nin banka hesabına aktarılmıştır.

AŞ söz konusu taşınmazın kullanım hakkı dolayısıyla kira süresi boyunca 1.152.000 TL özel fon hesabından mahsup edilmek ve 2.048.000 TL de kurum kazancının tespitinde dikkate alınmak suretiyle toplam 3.200.000 TL amortisman ayırmıştır.

AŞ’nin sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olduğu taşınmazın, (H) Finansal Kiralama AŞ’den geri alındıktan sonra (İ) Ltd. Şti.’ne satışından elde edilen kazanç, kiralayan kuruma devrinden önce bu taşınmazın (G) AŞ’deki net bilanço aktif değeri ile sat-kirala-geri al işleminin başlangıcından itibaren bu taşınmaza ilişkin olarak kazancın tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak hesaplanacaktır.

AŞ’nin bu satış işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon hesabında yer alan bakiye tutar birikmiş amortismanlar gibi değerlendirilecektir. Buna göre,

AŞ’nin bu satış işlemi ile ilgili muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

25/11/2028    

Ayrıca, Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartların sağlanması halinde, taşınmazın (İ) Ltd. Şti.’ne satış işleminden doğan kazancın %75’lik kısmı anılan bentte düzenlenen istisnaya konu edilebilecektir.

Öte yandan, taşınır veya taşınmazların bir kiracı kurum tarafından, sat-kirala-geri al sürecinin tamamlanması kaydıyla, birden fazla defa sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilmesinden sonra üçüncü kişilere satılması halinde, üçüncü kişilere yapılan satıştan doğan kazancın tespitinde, taşınır veya taşınmazın bu kiracı tarafından ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihteki net bilanço aktif değeri dikkate alınacaktır.

Varlıkların Sat-Kirala-Geri Al Süreci Tamamlanmadan Üçüncü Kişi ve Kurumlara Satılması Durumu

Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dahil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi halleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması halinde, kiralayanlar tarafından elde edilen kazanç dolayısıyla bu istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Sat-kirala-geri al işlemine konu taşınır ve taşınmaz malların kiralayanlar tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kiralayan nezdinde vergilendirme yapılacaktır.

Bu kapsamda, sat-kirala-geri al işlemine konu edilen taşınır ve taşınmaz malların ilk defa bu işleme konu edildiği tarih itibarıyla kiracıdaki net bilanço aktif değeri, kiracı tarafından kiralayan kuruma bir yazı ile bildirilecektir. Ayrıca, birden fazla defa sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınır ve taşınmaz mallar için, bunların ilk defa bu işlemlere konu edildiği tarihten itibaren ayrılan ve kurum kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı da aynı yazı ile kiralayan kuruma bildirilecektir.

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tamamlanamaması halinde ise istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır. Kiracı tarafından sat-kirala-geri al işlemine ilişkin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülüklerin, üçüncü kişilere devredilmesi halinde de bu hüküm uygulanacaktır.

İstisna Uygulamasında Başlangıç Tarihi

6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde düzenlenen bu istisna, 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamındaki taşınmazlarını sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işlemlerden doğan satış kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almış olmaları kaydıyla anılan tarihten itibaren bu istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır.

Buna göre, 2/8/2013 tarihinden sonra gerçekleştirdikleri sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar, özel fon hesabına almamış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilgili dönem defter kayıtlarında geriye dönük olarak bu kazançlarının özel fon hesabına alınmasına ilişkin düzeltme yapmaları mümkün olmadığından, bu işlemleri dolayısıyla istisnadan yararlanamayacaklardır.

Diğer taraftan, sat-kirala-geri al işlemine konu edilen taşınır malların satışından elde edilecek kazançlarda istisna uygulaması 9/8/2016 tarihinden itibaren mümkün olacaktır.

Örnek: (M) AŞ aktifinde 4.000.000 TL bedelle kayıtlı olan taşınmaz için 1.000.000 TL amortisman ayırdıktan sonra bu taşınmazı satkiralageri al işlemine konu ederek 1/8/2020 tarihinde 7.500.000 TL bedel üzerinden (N) Finansal Kiralama AŞ’ye devretmiştir.

Finansal Kiralama AŞ, 7 yıllığına (M) AŞ’ye 7.500.000 TL ana para ve 3.000.000 TL faiz olmak üzere toplam 10.500.000 TL kira ödemesi karşılığında kiraladığı bu taşınmazı, (M) AŞ’nin sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirememesi nedeniyle 4/9/2025 tarihinde (O) Ltd. Şti.’ne 10.000.000 TL’ye satmıştır.

AŞ’nin satkiralageri al işlemine konu ettiği söz konusu taşınmazı (N) Finansal Kiralama AŞ’ye satışından kaynaklanan [7.500.000 TL – (4.000.000 TL 000.000 TL)=] 4.500.000 TL tutarındaki kazancı için istisnadan faydalanması dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte (M) AŞ’den tahsil olunacaktır.

Öte yandan, (M) AŞ’nin söz konusu taşınmazı satkiralageri al işlemine konu etmek suretiyle (N) Finansal Kiralama AŞ’ye devrettiği dönem itibarıyla Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki şartların sağlanmış olması ve bu şartların sonradan ihlal edilmemesi kaydıyla, bu işlemden doğan 4.500.000 TL tutarındaki kazancın %75’lik kısmı için anılan bentte yer alan istisnadan faydalanılması mümkündür. Bu durumda, bu kazancın kalan %25’lik kısmına ilişkin olarak zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası alınmaksızın gecikme faiziyle birlikte (M) AŞ’den tahsil olunacaktır.

İstisna Uygulamasında Başlangıç Tarihi

6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde düzenlenen bu istisna, 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamındaki taşınmazlarını satkiralageri al işlemine konu etmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işlemlerden doğan satış kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almış olmaları kaydıyla anılan tarihten itibaren bu istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır.

Buna göre, 2/8/2013 tarihinden sonra gerçekleştirdikleri satkiralageri al işlemlerinden doğan kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar, özel fon hesabına almamış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilgili dönem defter kayıtlarında geriye dönük olarak bu kazançlarının özel fon hesabına alınmasına ilişkin düzeltme yapmaları mümkün olmadığından, bu işlemleri dolayısıyla istisnadan yararlanamayacaklardır.

Diğer taraftan, satkiralageri al işlemine konu edilen taşınır malların satışından elde edilecek kazançlarda istisna uygulaması 9/8/2016 tarihinden itibaren mümkün olacaktır.

Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinde KDV İstisnası

3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının 6728 sayılı Kanun ile değişik bendi uyarınca, 21.11.2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemi KDV’den istisna edilmiştir.

Buna göre, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının 6361 sayılı Kanun kapsamında, bir taşınır veya taşınmazı sahibinden satın alıp bizzat sahibine geri kiralaması işlemine, söz konusu taşınır ve taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile KDV istisnası uygulanır.

7 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin II/F4.21. bölümünde konu ile ilgili aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır.

İstisna,

• kiralamaya konu taşınır ve taşınmazların satın alınması,
• satan kişilere kiralanması ve
• tekrar kiralayana devri

işlemlerinde uygulanacak olup, aynı sözleşme kapsamındaki işlemlerin ayrıştırılarak farklı uygulamalara tabi tutulması mümkün değildir.

3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin (4/y) bendinde 6728 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle taşınırlar da istisna kapsamına dahil edilmiş olup, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının 6361 sayılı Kanun kapsamında, taşınırların sahibinden satın alıp bizzat sahibine geri kiralaması işlemlerinde istisna, söz konusu değişikliğin Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihten (09.08.2016) sonra yapılan sözleşmelerde uygulanacaktır.

Diğer taraftan, istisna kapsamındaki işlemlere ilişkin olarak her türlü taşınır ve taşınmazların kiracıları tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devrinde, kiracılarca istisnaya konu taşınır ve taşınmazların iktisabında yüklenilen KDV’nin indiriminde; devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Ancak, kiracılarca bu taşınır ve taşınmazların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirilemeyen kısım “İlave Edilecek KDV” olarak beyan edilir ve devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması başlıklı 4.16.1. bölümünde satışa konu edilecek taşınmazların (arsa, arazi, bina) satışında KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4/r) bendindeki istisnanın uygulanabilmesi için gerekli olan en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazların KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4/y) bendinde yer alan istisna kapsamında varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu sürelerin de dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin Taşınmaz Satışlarında İstisna Uygulaması başlıklı 4.16.1. bölümünde KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4/y) bendi kapsamında taşınmaz satışlarında istisna uygulaması ile ilgili olarak aşağıdaki örneğe yer verilmiştir.

Örnek : (A) Ltd. Şti. 100 m² büyüklüğündeki arsayı (B) AŞ. ’den 20.07.2016 tarihinde satın alarak aktifine kaydetmiş, 01.01.2018 tarihinde bu taşınmazı KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4/y) bendi kapsamında (D) Finansal Kiralama AŞ’ye devretmiş ve 31.12.2018 tarihinde geri almıştır. (A) Ltd. Şti. bu taşınmazı 05.05.2019 tarihinde satmıştır.

KDV Kanununun 17 nci maddesinin (4/y) bendine göre taşınmazın (A) Ltd. Şti.’nin aktifinde iki tam yıl süreyle bulunup bulunmadığına ilişkin yapılacak hesaplamada, taşınmazın (D) Finansal Kiralama AŞ’de bulunduğu süre de dikkate alınacaktır. Bu çerçevede, taşınmazın Ltd.Şti. tarafından satın alma tarihi olan 20.07.2016 ile satış tarihi olan 05.05.2019 arasındaki sürede iki tam yıllık süre geçtiğinden bu satış KDV’den istisna olacaktır.

Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinde Damga Vergisi İstisnası

6728 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi ile 09.08.2016 tarihinden geçerli olmak üzere 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanununun 37 nci maddesinin 1 numaralı fıkrasında yapılan düzenleme ile finansal kiralama sözleşmeleri, bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin kiralayan ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna edilmiştir.

6728 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi ile 6361 sayılı Kanunun 37 nci maddesinde yapılan düzenleme öncesinde, sadece finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna tutulmakta, finansal kiralama konusu malların kiralayan konumundaki finansal kiralama şirketlerince tedarikine ilişkin olarak düzenlenen kağıtlarla ilgili işlemlerden harç alınmaktaydı.

Yapılan düzenleme ile 6361 sayılı Kanunda tanımlanan kiralayanlar ile finansal kiralama konusu malların tedarikçileri arasında imzalanan sözleşmeler ve bunların teminatına ilişkin kâğıtlarla ilgili işlemler de istisna kapsamına alınmış olup, söz konusu işlemler nedeniyle damga vergisi alınmayacaktır.

Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinde Harç İstisnası

6728 sayılı Kanunla Harçlar Kanununun 59 uncu maddesinin (1/p) bendinde yapılan düzenleme ile konut finansmanı amacıyla yapılacak finansal kiralamalarda konutun kiralama süresi sonunda kiracıya devrine ilişkin tapu harcı istisnası uygulamasının kapsamı genişletilmiştir. Böylelikle, 6361 sayılı Kanun kapsamında yer alan finansal kiralamaya konu her türlü taşınmazın kiralama süresi sonunda kiracıya devrinde kiralayandan ve kiracıdan tapu harcı alınmayacaktır. Yapılan değişiklikle ilgili olarak 77 seri numaralı Harçlar Kanunu Genel Tebliği’nde açıklama yapılmıştır.

6728 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi ile 6361 sayılı Kanunun 37 nci maddesinde yapılan düzenleme öncesinde, sadece finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan istisna tutulmakta, finansal kiralama konusu malların kiralayan konumundaki finansal kiralama şirketlerince tedarikine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlarla ilgili işlemlerden harç alınmaktaydı.

Yapılan düzenleme ile 6361 sayılı Kanunda tanımlanan kiralayanlar ile finansal kiralama konusu malların tedarikçileri arasında imzalanan sözleşmeler ve bunların teminatına ilişkin kâğıtlarla ilgili işlemler de istisna kapsamına alınmış olup, söz konusu işlemler nedeniyle harç alınmayacaktır. Ancak, finansal kiralama konusu taşınmazların kiralayanlar tarafından tedarikçilerden devralınmasına ilişkin tapuda yapılacak işlemlerden tapu harcı alınacaktır

Kaynak: TÜRMOB Kurumlar Vergisi Rehberi – 2021 Nisan
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.