Sözleşme düzenlendiğinde tutar ve süreye göre damga vergisi hesaplanır, beyan edilir ve ödenir. Sonradan oluşan değişiklikler nedeniyle revize yapılmaz.

DAMGA VERGİSİ İLE İLGİLİ GENEL AÇIKLAMALAR

Türkiye’deki sözleşmelerden alınan damga vergisi, sözleşmenin türüne ve mali değerine göre değişiklik gösterir. Damga vergisinin hesaplanması için, öncelikle sözleşmenin damga vergisine tabi olup olmadığını ve hangi oranda vergilendirileceğini belirlemek gerekir. Damga vergisi, genellikle sözleşmenin maddi unsurlarına (örneğin, sözleşme bedeli) uygulanan oransal bir vergidir. Damga Vergisi Kanunu’nda belirtilen oranlar ve muafiyetler, verginin nasıl hesaplanacağını belirler.

Damga vergisi oranları, tutarları ve üst limitleri her yıl Maliye Bakanlığı tarafından belirlenir ve genellikle sözleşmenin türüne göre belli bir oranda veya tutarda hesaplanır. Ayrıca üst sınırı da vardır. Sözleşmenin türüne bağlı olarak farklı oranlar uygulanabilir. Örneğin, gayrimenkul satış sözleşmeleri, kira sözleşmeleri, borçlanma senetleri gibi farklı türdeki sözleşmeler farklı oranlarda vergilendirilebilir.

Damga vergisi hesaplama işlemi genellikle şu adımları takip eder:

1. Sözleşmenin Damga Vergisine Tabi Olup Olmadığını Belirleme: Her türden sözleşme damga vergisine tabi olmayabilir. Kanunda belirtilen muafiyet ve istisnaları kontrol etmek önemlidir.

2. Uygulanacak Oranı Belirleme: Sözleşmenin türüne göre uygulanacak damga vergisi oranını belirlemek gerekmektedir. Bu oranlar Damga Vergisi Kanunu ve her yıl yayımlanan Maliye Bakanlığı tebliğlerinde yer alır.

3. Sözleşme Değerini Hesaplama: Sözleşmenin maddi değeri, verginin hesaplanmasında kullanılacak temel tutarı oluşturur. Bu değer, sözleşmeyle ilgili para transferlerini, ödemeleri veya diğer maddi yükümlülükleri içerebilir.

4. Verginin Hesaplanması: Uygulanacak damga vergisi oranı ile sözleşmenin maddi değeri çarpılarak damga vergisinin miktarı hesaplanır.

Örnek hesaplama: Eğer bir kira sözleşmesi için yıllık kira bedeli 100.000 TL ve uygulanan damga vergisi oranı %0,189 (Binde 1,89) ise, hesaplama şöyle olacaktır:

100.000 TL x 0,00189 = 189 TL damga vergisi.

Bu hesaplama yöntemi ve oranlar, mevzuatta yapılan değişikliklere bağlı olarak değişebilir, bu yüzden güncel oranları ve kanuni düzenlemeleri takip etmek önemlidir. Damga vergisi ile ilgili daha detaylı ve güncel bilgi için Gelir İdaresi Başkanlığı’nın resmi web sitesine bakabilir veya bir mali müşavirle iletişime geçebilirsiniz.

Kaynak: İSMMMO
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

Stj. Av. Gülşah Işık
g.isik@ozgunlaw.com

I- GİRİŞ

Vergi kanunları genel olarak ekonomik ve sosyal yaşamı düzenlemeyi amaçlamaktadır. Devlet, bu amacı gerçekleştirmek üzere çeşitli vergi yükümlülükleri belirlerken belli ilkeler çerçevesinde hareket etmelidir. Bu nedenle yasama organı tarafından kullanılan vergilendirme yetkisine birtakım sınırlamalar getirilmiştir. Vergi kanunlarının tabi olduğu Anayasal ilkeler, genel ilkeler ve Anayasanın 73. Maddesinden kaynaklanan ilkeler olmak üzere iki başlık altında sınıflandırılabilir.

Anayasanın tamamına hâkim genel ilkelerden; hukuk devleti ilkesi, sosyal devlet ilkesi, hukuki güvenlik ilkesi, verginin belirliliği ilkesi, kıyas yasağı ilkesi vergi kanunları bakımından da gözetilmelidir. Dar anlamda vergi ilkelerinden olan; vergi adaleti ilkesi, verginin genelliği ilkesi, vergide eşitlik ilkesi, mali güce göre vergilendirme ilkesi, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkesi, verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesi, verginin kanuniliği ilkesinin ise vergilendirme yetkisi kullanılırken gözetilmesi gerektiği izahtan varestedir.

Günümüzdeki teknolojik ve ekonomik gelişmelerle birlikte; uluslararası ticaretin ve uluslararası yatırımların ulaşmış olduğu seviye göz önünde bulundurulduğunda, bir ülkede vergilendirmenin hukuki güvenlik ilkesi gözetilerek uygulanması ve öngörülebilirliğin sağlanması yadsınamaz derecede önem arz etmektedir.

Kişiler ve kurumlar arasındaki anlaşma ve işlemlerin geçerliliğini belgeleyen kağıtlardan alınan vergi “damga vergisi” olarak tanımlanmaktadır. Harç ise belirli kamu kurum ve kuruluşlarının verdikleri hizmet karşılığında, hizmeti alanlardan tahsil ettikleri ödemelere verilen addır. Ticaretin var olduğu her alanda kişi ve kurumların karşısına çıkacak olan damga vergisi ve harçların yasama organı tarafından Anayasal ilkeler ve vergi ilkeleri gözetilerek düzenlenmesi büyük önem arz etmektedir.

488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu ve 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nda öngörülen düzenlemelere göre; bir ihalenin “uluslararası ihale” niteliğinde olması halinde ilgililer damga vergisi ve harçtan muaf tutulmaktadır. Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararından önce Damga Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanunu’na göre bir ihalenin uluslararası niteliğe sahip olarak damga vergisinden ve harçtan muaf tutulabilmesi için; kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılması ve yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerekmektedir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresinin Anayasa’nın 2. Ve 73. Maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptalleri ve yürürlüklerinin durdurulması talebiyle somut norm denetimi yoluna başvurulmuştur.

1- Anayasa Mahkemesi’nin 2020/15 E. 2020/78 K. Sayılı 24/12/2020 Tarihli İptal Kararı

Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. Maddesinin 4. Fıkrasında yer alan “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresi ve 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. Maddesinin 4. Fıkrasında yer alan “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresi iptal talebine konu edilmiştir. 488 ve 492 sayılı kanunların ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:

Ek Madde 2 – (Ek: 25/12/2003 – 5035/28 md.; Değişik: 15/7/2016-6728/27 md.)

1. İhracat ve ihracata ilişkin olduğunun tevsiki kaydıyla aşağıda sayılan işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar (gümrük idarelerine verilen beyannameler dâhil) damga vergisinden müstesnadır.

…

4. Bu maddenin uygulamasında;

Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,

Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade eder.

Ek Madde 1- (Ek:25/12/2003 – 5035/33 md.; Değişik: 15/7/2016-6728/35 md.)

1. İhracat ve ihracata ilişkin olduğunun tevsiki kaydıyla aşağıda sayılan işlemler harçlardan müstesnadır:

…

4. Bu maddenin uygulamasında;

Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,

Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla harç istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, harca konu işlemin yapıldığı tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi ifade eder.

1.1. İtirazın Gerekçesi

Danıştay Dokuzuncu Dairesi, kamu yatırımlarına ilişkin uluslararası ihaleyi kazanan ana yüklenici firmaların faaliyetlerinin itiraz konusu kurallarla döviz kazandırıcı faaliyet sayıldığı, döviz kazandırıcı faaliyetlerin de damga vergisi ve harçlardan istisna tutulduğu, bir ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının yanı sıra yabancı firmalarca teklif verilmesi şartının da arandığı ancak ihale sürecinde yabancı katılımcıların teklif verip vermediğinin diğer katılımcılar tarafından bilinmesinin mümkün olmadığı, bu durumun ihaleye teklif veren bir katılımcının ihaleyi kazanması durumunda karşılaşacağı vergi yükünü öngörememesine yol açtığı ve dolayısıyla hukuki güvenlik, belirlilik ve verginin yasallığı ilkeleriyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralların Anayasa’nın 2. Ve 73. Maddelerine aykırı olduğunu ileri sürerek Anayasa Mahkemesi’ne başvurmuştur.

 1.2. Anayasa Mahkemesi’nin Değerlendirmesi

Anayasa Mahkemesi, 2020/15 E. 2020/78 K. sayılı 24.12.2020 tarihli kararı ile; Damga Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanunu’nda yer alan “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibarelerinin Anayasanın 13. 48. ve 73. Maddeleri kapsamında yapılan değerlendirme sonucunda Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptallerine karar verilmiştir.

Ø  Anayasa’nın 13. Maddesi kapsamında yapılan değerlendirme sonucunda;

“Anayasa’nın 13. Maddesi ile hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceği, bu çerçevede sözleşme özgürlüğüne yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçütün sınırlamanın kanunla yapılması olduğu, temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olmasının yeterli olmadığı, yasal kuralların keyfiliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerektiği” gerekçesiyle itiraza konu ibarelerin Anayasa’nın 13. Maddesine aykırılık teşkil ettiği tespit edilmiştir.

Ø  Anayasa’nın 48. Maddesi kapsamında yapılan değerlendirme sonucunda;

“Sözleşme özgürlüğü uyarınca kişilerin hukuksal ilişkilerini özgür iradeleriyle ve sözleşmelerle düzenlemekte serbest olduğu, Anayasa’nın anılan maddesinde koruma altına alınan sözleşme özgürlüğünün sözleşme yapma serbestisinin yanı sıra yapılan sözleşmelere dışarıdan müdahale yasağını da içerdiği, itiraza konu ibarelerin yer aldığı kurallarda uluslararası nitelikteki kamu ihaleleri yönünden ihalelere katılımı ve sözleşme şartlarını etkileyen önemli bir unsur olan vergi ve harç istisnasının şartının düzenlendiği, bu nedenle kuralların sözleşme özgürlüğünü sınırladığı” tespitinde bulunulmuştur.

Ø  Anayasa’nın 73. Maddesi kapsamında yapılan değerlendirme sonucunda özetle;

“Anayasa’nın 73. Maddesinde ‘Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır’ denilmek suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesinin benimsendiği, verginin kanuniliği ilkesinin vergilendirmeye ilişkin istisna ve muafiyetleri de kapsadığı, vergilemede belirlilik ilkesinin vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belirli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirdiği, buna göre matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi, verginin tarh ve tahsiline yetkili idare ile muafiyet ve istisna hükümleri gibi vergi ve benzeri diğer kamu alacaklarının esaslı unsurlarına ilişkin düzenlemelerin makul bir düzeyde öngörülebilir nitelikte olması gerektiği, ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası niteliğinin değiştiği, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceğinin önceden bilinmesinin mümkün olmadığı, ihaleye katılanların maliyet hesabı yaparken öngörülemez ve belirsiz bir durum ile karşı karşıya kaldıkları” gerekçeleriyle itiraza konu ibarelerin Anayasa’nın 73. maddesine aykırılık teşkil ettiği tespit edilmiştir.

 1.3. Anayasa Mahkemesi Tarafından Verilen Kısmi İptal Kararının Uygulanması

Anayasa yargısının kabul edildiği hukuk düzenimizde Anayasa Mahkemesi’nin kanunu iptal etmesi ve bu kararın Resmî Gazete’de yayımlanması ile kanun yürürlükten kalkmaktadır. Gereken hallerde iptal edilen kanunun yürürlükten kalkma tarihi, kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihten itibaren bir yılı geçmemek üzere ileri bir tarih olarak belirlenebilmektedir.

İncelemeye konu 2020/15 E. ve 2020/78 K. sayılı 24.12.2020 tarihli Anayasa Mahkemesi kararında ayrıca bir yürürlük tarihi belirtilmediğinden; 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. Maddesinin 4. Fıkrasında yer alan “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresi ve 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. Maddesinin 4. Fıkrasında yer alan “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresi, kararın Resmî Gazete’de yayımlanma tarihi olan 28.04.2021 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır.

İlgili kanun hükümlerinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesinden önce; kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihaleye teklif veren isteklilerin, ihalede “yabancı firmalarca da teklif verilmesi” şartının sağlanamamasından dolayı yüklü miktarda vergiye maruz kalması söz konusu olmuştur. Anayasa Mahkemesi’nin kısmi iptal kararından sonra, Anayasa’ya aykırı bulunup iptal edilen ibare nedeniyle yüklü miktarda vergi ödeyen kişilerin yaşamış oldukları mağduriyetin giderilip giderilemeyeceği hususu gündeme gelmiştir.

II- Anayasa Mahkemesi’nin İptal Kararı Doğrultusunda, Değişiklik Öncesi Yaşanan Mağduriyetlerin Giderilip Giderilemeyeceği Sorunu

Anayasa Mahkemesi’nin Damga Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanunu’nda, ilgililer bakımından öngörülemezlik ve belirsizlik teşkil eden düzenlemeyi iptal kararının; Anayasa iptal kararı öncesi yüklü miktarda vergilere maruz kalan kişiler bakımından olası sonuçları; özellikle Hukuk Devleti İlkesi, Hukuki Güvenlik İlkesi ve Bu Kapsamda Belirlilik, Geriye Yürümezlik İlkesi, Adalet İlkesi ve Eşitlik İlkesi bağlamında ele alınacaktır.

2.1. Hukuk Devleti İlkesi Kapsamında Vergilendirme

Hukuk devleti, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, kazanılmış haklara saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, bütün eylem ve işlemleri Anayasa ve hukuk kurallarına uygun ve yargı denetimine açık bulunan, yasaların üstünde yasa koyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile Anayasa’nın bulunduğu bilincinde olan devlettir. [1]

Yasama organı tarafından kullanılan vergilendirme yetkisi birtakım sınırlamalara tabidir. Bu sınırlamalardan en önemlisi Anayasal İlkeler çerçevesinde getirilen sınırlamalardır. Anayasa’nın tamamına da hâkim olan hukuk devleti ilkesi, yasama organının vergilendirme yetkisini kullanırken gözetmesi gereken ilkelerin başında gelmektedir.

Birey açısından hukuk devleti bireyin üç temel gereksinimi olan “özgürlük”, “güvenlik” ve “eşitliğe” hizmet etmektedir. [2] Vergi hukukunda “hukuk devleti ilkesi” nin önemi yadsınamaz derecede yüksektir. Zira devlet, vergilendirme yetkisini kullanırken kişilerin hak ve özgürlüklerine çeşitli müdahalelerde bulunmaktadır. [3] Hukuk devleti ilkesinin unsurlarından birini; kişilerin kendilerine uygulanacak kuralları bilmeleri ve hukuki güvenlik içerisinde bulunmaları gerekliliği oluşturmaktadır.

2.2. Hukuki Güvenlik Kapsamında İlgili İptal Kararının Değerlendirilmesi

Hukuki Güvenlik İlkesi, herkesin tabi olacağı kanunu önceden bilmesi ve bu kanunlara göre davranışlarını ve kararlarını belirlemesini temin etmektedir. Hukuki güvenlik ilkesi, hukuk devleti ilkesinin bireyi doğrudan ilgilendiren yönünü teşkil etmektedir. Bu anlamda hukuki güvenlik ilkesi, hukuk devleti ilkesinin birey bakımından somutlaşmış halini ortaya koymaktadır.

Hukuki güvenlik ilkesinin katı bir şekilde gözetilmesi gereken alanlardan biri, devletin müdahale alanının geniş olduğu vergilendirme alanıdır. Kişiler, devletin vergilendirme yoluyla hak ve özgürlükler alanlarına yönelttiği müdahaleleri önceden tahmin edebilmeli ve geleceğe dönük planlarını buna göre yapmalıdırlar, böylece vergilendirmede keyfilik de önemli ölçüde önlenecektir. [4] Bununla birlikte; kişi ve kuruluşların devlete güven duymaları, temel hak ve özgürlüklerden yararlanabilmeleri ancak hukuki güvenliğin ve hukuk üstünlüğünün sağlandığı bir devlet düzeni ile mümkün olabilecektir. [5]

Hukuki güvenlik ilkesi ile hukuki belirlilik ilkesi arasında sıkı bir ilişki bulunmaktadır. Zira bir hukuk düzeninde kişi veya kurumlar tabi olacakları kanun hükümlerini öngöremiyorlarsa, o hukuk düzeninde hukuki güvenliğin var olduğundan söz edilemeyecektir. Anayasa Mahkemesi’nin Damga Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanunu’nda yer alan “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresini iptal gerekçesi, büyük ölçüde hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine dayanmaktadır.

2.3. Anayasa Mahkemesi’nin İptal Kararından Önce İlgili Hüküm Nedeniyle Mağduriyet Yaşayanların Durumu ve Geriye Yürümezlik İlkesi

Anayasa’nın “Anayasa Mahkemesinin kararları” başlıklı 153. Maddesine göre; iptal kararları geriye yürümemektedir. Anayasal yargıda iptal kararlarının geriye yürüme etkisi kabul edilmemiştir. Bu durumun başlıca sebepleri; toplumun kanunlara duyduğu güven duygusunu zedelememek ve iptal edilen kanun hükmü ile kazanılmış olan hakları yok etmemektir. [6] Bir anlamda iptal kararlarının geriye yürümemesinin kabulü ile hukuki güvenliğin temin edilmesi amaçlanmıştır.

Hukuki güvenlik ilkesinin bir yönünü iptal kararlarının geriye yürümezliği oluşturmaktadır. Ancak geriye yürümezliğin kabulündeki amaç daha çok kazanılmış hakların yok edilmesinin önüne geçmektir. Bununla birlikte; istikrar, adalet, kamu düzeni ve kamu yararı gibi temel kavramlar da Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümemesinde gerekçe olarak gösterilmektedir. [7]

Her ne kadar hukuki güvenliğin tesisi ve kazanılmış hakların korunmasının temini amacıyla, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği kabul görmüş olsa da iptal kararlarının geriye yürümemesi kuralının mutlak bir şekilde uygulanması halinde, iptal kararına kadar kanunun uygulanmasından zarar görenler bir kez daha cezalandırılmış olacak ve bu durum eşitlik ve adalet ilkesine aykırılık teşkil edecektir.

Anayasa, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararlarının geriye yürümezliği ilkesine hiçbir istisna getirmemiştir. Ayrıntılı olarak belirlenmemiş bir geriye yürümeme ilkesi gereği konulmuş anayasal hükmün salt lafzi olarak değerlendirilerek uygulanması hakkaniyet, nefaset, eşitlik ve adalet ilkelerine aykırı sonuçlar meydana getirecektir. [8]

Doktrinde yer alan pek çok görüşe göre de “geriye yürümezlik” ilkesinin katı bir şekilde uygulanması hakkaniyete ve adalete aykırı durumlar yaratmaktadır. Bu görüşlerden biri aşağıdaki gibidir;

“Geriye yürümezlik ilkesi ceza hukukunda katı bir norm olmasına rağmen vergilemede katı bir norm değil Anayasa hükümlerinden ulaşılan bir ilkedir ve geriye yürümezlik ilkesinin istisnaları mevcuttur. Geriye yürümezlik ilkesinin istisnaları aşağıdaki gibidir:

– Mükellefler vergi kanununun geriye yürütüleceğini önceden tahmin ediyorlarsa,

– Eski vergi kanununda muğlak bir durum söz konusuysa,

-Daha önce yürürlükte olan vergi kanunu açıkça Anayasaya aykırı ise,

-Kamu yararının gerektirdiği hallerin mevcut olup hukuki güvenlik ilkesine tercih edilebilir olmasıdır.” [9]

Bir yandan eşitlik ve adaleti temin etmeye çalışırken, bir yandan da Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararlarının geriye yürümeyeceğini mutlak bir şekilde kabul etmek tezat bir durum meydana getirmektedir. Bu çelişkiyi gidermek amacıyla yapılması gereken hükmün amaçsal yorum yapılarak değerlendirilmesidir. Zira Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararlarının geri yürümemesi ile amaçlanan, kanunun uygulanması ile elde edilmiş olan kazanılmış hakların korunması ve hukuki güvenliğin zedelenmesinin önüne geçilmesidir. [10]

Somut olay kapsamında iptal kararının geriye yürümesi ile; Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararından önce ilgili ibareler nedeniyle ağır vergi yükümlülüğü ile karşılaşan ilgililerin yaşadığı mağduriyet giderilecek ve adalete, eşitliğe, hakkaniyete uygun bir durum meydana gelecektir. Kişilerin aleyhine olan, onlara yükümlülük yükleyen hükümlerin iptalini konu edinen kararların hukuki güvenlik, toplumun kanunlara duyduğu güven duygusunu zedelememek gibi sebeplerle geriye yürümemesi, bu amaçlara hizmet etmeyecek aksine kanuna olan güvenin sarsılmasına sebep olacaktır.

III- SONUÇ

Anayasa Mahkemesi, 2020/15 E. ve 2020/78 K. sayılı 24.12.2020 tarihli kararı ile; 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. Maddesinin 4. Fıkrasında yer alan “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresini ve 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. Maddesinin 4. Fıkrasında yer alan “… ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresini iptal etmiştir.

Gerçekten de ilgili kanunlarda yer alan düzenlemeler, iptal kararından önce ihaleye teklif sunacak ilgililer bakımından büyük bir belirsizliğe ve öngörülemezliğe yol açmaktadır. Zira ihaleye teklif veren isteklilerin, ihaleye teklif sunan diğer katılımcıların kimler olduğunu, yabancı firmalarca da teklif verilip verilmeyeceğini ve bu doğrultuda ihalenin uluslararası ihale niteliğini kazanıp damga vergisinden ve harçtan muaf olup olmayacağını bilmeleri mümkün olmamaktadır.

Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı ile birlikte; ihaleye katılan isteklilerin karşılaşacakları maliyeti hesaplayabilme ve buna göre hareket edebilme imkânı doğmuştur. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı, ilgili düzenlemede yer alan belirsizliği gidermiş, düzenlemeyi Anayasa’ya uygun hale getirmiştir.

Öte yandan; Anayasa Mahkemesi’nin iptali kararından önce Anayasa’ya aykırı bulunan ibare nedeniyle damga vergisi ve harçtan muaf tutulmayan, yüklü miktarda vergi ödemek durumunda kalan ihale isteklileri ile damga vergisi ve harçtan muaf tutulan ihale katılımcıları arasında eşitliğe ve adalete aykırı bir durum meydana gelmiştir. Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı, Anayasal ilkeleri ve vergilendirme ilkelerini ihlal eden düzenlemenin kaldırılması bakımından olumlu olsa da iptal kararından önce yapılan harç ve vergi ödemelerinin iadesi ile tam olarak adaletin tesisi sağlanabilecektir. Bu da Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümezliği ilkesinin amaçsal olarak yorumlanması ile mümkün olacaktır.

Stj. Av. Gülşah Işık

Kaynakça:

1. 2001/34 E. 2003/2 K. sayılı 14.01.2003 Tarihli Anayasa Mahkemesi Kararı
2. ÖKÇESİZ, (1998a) s.132
3. ÇAĞAN s.144
4. ÇAĞAN s.141
5. Anayasa Mahkemesi Kararlar Dergisi, Sayı 39, Cilt 2, Ankara, 2004, s.598
6. Özbudun, s.400
7. Erol Cansel, Anayasa Mahkemesinin Verdiği İptal Kararlarından Doğan Kimi Sorunlar”
8. Anayasa Mahkemesi Kararlarının Geriye Yürümezliği Sorunu, Ankara Barosu Dergisi, 1990/3, s.362
9. ÇAĞAN s.143
10. Kuzu, s. 197

Kaynak: Stj. Av. Gülşah Işık- İçerik, Özgun Law firmasının özel izni ile yayınlanmıştır. Yazıya ilişkin tüm hak ve sorumluluk yazara aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

YAZARIN DİĞER YAZILARI

“Çalışma Koşullarında Esaslı Değişiklik” Kavramı ve İş Hukukunda Değişiklik Feshi

Yargıtay Kararları Işığında Yoksulluk Nafakasının Artırılıp Azaltılması ve Kaldırılması Davasına Genel Bakış

Dr. Numan Emre ERGİN
Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı
n.emre.ergin@hotmail.com

Şirket birleşmeleri ve satın almaları (İngilizcesi “merger and acquisitions” M&A) aslında bir hisse devridir. Satın almada şirketin mevcut ortakları hisselerinin bir kısmını veya tamamını satarken, şirket birleşmelerinde şirket hisseleri başka bir şirket tarafından devralınır ve mevcut ortaklara ellerindeki devredilen şirketin hisselerine karşılık devralan şirketin hisseleri verilir. Konuya damga vergisi açısından bakacağımızdan her iki durumu da hisse devri olarak değerlendirebiliriz.

Toplam vergi geliri içerisinde %2.5 civarında yer tutan damga vergisi bir çeşit işlem vergisidir. Damga Vergisi Kanunu (DVK) uyarınca verginin konusu Kanuna ekli 1 sayılı tabloda belirtilen kağıtların düzenlenmesidir. Kanunda kağıt, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belge olarak tanımlanmıştır. Ayrıca damga vergisinin doğması için kağıdın Türkiye’de düzenlenmiş olması gerekir. Yabancı ülkelerde, Türkiye`deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar, Türkiye`de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulur. Kanuna ekli 2 sayılı tabloda ise damga vergisinden istisna edilen kağıtlar düzenlenmiştir.

Yukarıdaki yasal düzenlemelerden yola çıkıldığında bir kağıttan damga vergisi alınabilmesi için kağıdın,

1) Kanuna ekli 1 sayılı tabloda belirtilmiş olması ve 2 sayılı tabloda yer almaması,

2) Türkiye’de düzenlenmiş olması veya Türkiye’de resmi dairelere ibraz edilmesi, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütülmesi, herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanılması,

3) Kağıdın imzalanmış olması veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmesi,

4) Herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olması

şartlarını taşıması gerekir.

Damga vergisine tabi kağıdın mahiyeti belirlenirken şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarında, belirtilmemiş olanlarda kağıdın içeriğinin hüküm ve anlamına bakılır. Ayrıca, mahiyeti tespit edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine göre iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınır.

Damga vergisinin mükellefi kâğıdı imzalayanlar olup taraflardan biri veya birkaçı resmi daire veya vergiden muaf ise verginin tamamının ödenmesinden diğer taraf(lar) sorumludur. Damga vergisi maktu (sabit bir tutar) veya nispi (oransal) olarak alınmaktadır. Nispi vergilemede kağıtların türü ve mahiyetleri dikkate alınarak kağıtta yazılı belli para esas alınır. Kanunda belli para teriminin kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade ettiği belirtilmiştir. Kağıdın ihtiva ettiği belli parayı, yukarıda belirtilen “bir hususu ispat veya belli etmek” ifadesiyle birlikte değerlendirmek gerekir.

Damga vergisinde eskiden her bir nüshadan vergi alınırken 2016 yılında yapılan yasal değişiklikle nispi vergiye tabi kağıtlarda sadece bir nüsha üzerinden vergi alınmaya başlanmıştır. Düzenlenen kağıdı esas alan DVK, aynı kağıtta birden fazla işlem olması halinde farklı bir vergileme rejimi öngörmektedir. Kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır. Kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınmaktadır. Yine 2016’da yapılan yasal değişiklik sonrasında pey akçesi, cayma tazminatı, ücret tevkifi, cezai şart gibi bir sözleşmenin müeyyidesi mahiyetinde olan taahhütlerden, başlı başına bir sözleşmeye konu olmadıkça damga vergisi alınmamaktadır.

Kanuna ekli 2 sayılı tabloda belirtilen istisnalardan bir tanesi de “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün (16) numaralı fıkrasında belirtilen, anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, pay devirlerine, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlardır. 17 numaralı fıkrada ise Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.

Damga vergisine ilişkin bu yasal alt yapıyı hazırladıktan sonra, hisse devirleri açısından konuyu değerlendirelim. Hisse devri (veya M&A) oldukça karışık ve çeşitli aşamalardan oluşan bir süreçtir. Bu aşamaları aşağıdaki şekilde özetlemek ve her bir aşamada düzenlenen kağıtların damga vergisi karşısındaki durumunu belirtmek mümkündür.

İlk aşamada hisseyi devredecek ve devralacak taraflar arasında “niyet sözleşmesi” (letter of intent veya memorandum of understanding) yapılmaktadır. Bu sözleşmede taraflar hisse devrine ilişkin olarak niyetlerini ortaya koymakta olup süreç sırasında birbirlerine bazı taahhütlerde bulunmaktadırlar. Bu aşamada düzenlenen niyet sözleşmesi, her ne kadar bir sözleşme (mukavelename) olsa da genellikle belli bir parayı ihtiva etmediğinden (DVK’ya ekli 1 sayılı tablonun “I. Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/l fıkrasında belirtilen belli parayı ihtiva eden mukavelenameler kapsamına girmediğinden) damga vergisi doğmamaktadır. Niyet sözleşmelerinde genellikle taahhütlerin ihlal edilmesi halinde uygulanacak cezai yaptırımlar/tazminatlar kararlaştırılmakta olup bu yaptırım ve tazminatlar başlı başına bir sözleşme olmadıklarından damga vergisini doğurmamalıdır.

İkinci aşamada, hisse devrine konu olacak şirket nezdinde özel amaçlı denetim (due diligence) yapılması için hukuk büroları, denetim şirketleri, danışmanlık şirketleri gibi üçüncü taraflarla sözleşmeler yapılır. Söz konusu özel amaçlı denetim veya danışmanlık sözleşmeleri belli bir para ihtiva ettiğinden damga vergisinin konusuna girer. Diğer taraftan, Kanunda istisna olduğu belirtilen “pay devirlerine ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeler” ifadesinin bu tür sözleşmeleri de kapsadığı iddia edilebilir. Zira bu denetim veya danışmanlık sözleşmeleri de hisse devrine ilişkin olarak düzenlenmektedir ve kanun koyucu istisnayı düzenlerken sözleşme türü ve kişi bazında bir sınırlamaya gitmemiş, hisse devirlerini kolaylaştırmayı amaçlayarak pay devrine ilişkin bütün kağıtları damga vergisinden istisna kılmıştır. Bu nedenle, bu tür sözleşmelerin de damga vergisinden istisna olması gerektiğine ilişkin görüş oldukça haklı temele dayanmaktadır.

Özel amaçlı denetim sonrasında taraflar anlaşırsa üçüncü aşamada hisse alım sözleşmesi (share purcahe agreement – SPA) imzalanır. Bu sözleşmenin damga vergisinden istisna olduğuna dair bir şüphe yoktur. Ancak birçok hisse alım sözleşmesinde yediemin (escrow), teminat, garanti gibi konularda çeşitli hükümler bulunur. Söz konusu bu hükümlerin her biri aslında ayrı bir sözleşme konusu olup aynı kağıtta (SPA) düzenlenmiştir. Dolayısıyla, aynı kağıtta birden fazla işlem olduğundan bu işlemlerin ayrı değerlendirilmesi gerektiği iddia edilebilir. Bu durumda ise Kanundaki istisna dar yorumlanıp sadece hisse devir sözleşmesine münhasır kılınırsa, diğer sözleşmeler üzerinden damga vergisi hesaplanması sonucu çıkar. Bu görüş esas alınırsa bu işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğduğu için en yüksek vergi alınmasını gerektiren işlem üzerinden damga vergisi hesaplanması gerekecektir. Diğer taraftan, Kanundaki istisnanın yukarıda belirttiğim gibi sadece hisse devir (alım) sözleşmesini değil, hisse devrine ilişkin bütün kağıtları kapsadığı görüşü benimsenirse bu son sözleşmeler de hisse devri nedeniyle düzenlendiklerinden, hisse devri olmasaydı bu sözleşmeler de düzenlenmeyeceğinden Kanundaki istisnanın bu sözleşme ve işlemler için de uygulanması gerekir.

Hisse devir sözleşmesi yapıldıktan sonra (çoğunlukla eşzamanlı olarak) devir sonrasında şirket ortakları arasındaki ilişkileri ve şirket yönetimine ilişkin hususları belirleyen “hissedarlık sözleşmesi” (shareholder agreement – ShA) düzenlenir. Bu sözleşme, hisse devri sonrasında tekbir ortak olmayıp birden fazla sermaye grubu arasında ortaklık ilişkisi kurulduğunda gündeme gelir. Söz konusu sözleşmede genellikle belli bir para olmaz, belli para olarak değerlendirilebilecek ifadeler de genelde ortakların sermaye tutarlarıdır. Diğer taraftan bu sözleşmede doğal olarak hisse alım sözleşmesine atıf yapılır. Hissedarlık sözleşmesinin de damga vergisine tabi olmaması gerekir. Hisse alım sözleşmesine atıf yapılması nedeniyle bu sözleşme üzerinden damga vergisi alınacağını iddia etmek, atıf yapılan hisse alım sözleşmesinde yer alan hisse devir bedeli üzerinden bir vergi alınması sonucunu doğuracaktır. Böyle bir sonuç, kanun koyucunun hisse devrine kolaylık getirme amacına aykırı olacaktır. Ayrıca, hissedarlık sözleşmesinde ispat veya belli edilmek istenen husus hisse devir bedeli olmayıp ortaklar arası ilişkidir. Zira yukarıda bahsettiğimiz üzere bu sözleşme genellikle hisse alım sözleşmesiyle eşzamanlı düzenlenir. Sonradan düzenlense bile bu sözleşme hisse alım sözleşmesinin mütemmüm cüzüdür. Bu nedenle hem kanundaki istisnanın geniş yorumlanması gereği, hem bu sözleşmenin hisse alım sözleşmesi ile yakın illiyetinden dolayı hissedarlık sözleşmesinden de damga vergisi doğmamalıdır.

Hisse devrine ilişkin son aşama ise “kapanış sözleşmesi”dir. Bu sözleşme ile hisse alım ve hissedarlık sözleşmelerinin imzalanması ve hisse devrinin ilgili makamlarca onayı sonrasında hisse devrinin ve hisse satış bedeli ödemesinin gerçekleştirilmesi, şirket yönetim değişikliğine ilişkin düzenlemeler yapılır. Bu sözleşmede de genellikle belli para yer almaz, alsa da yukarıda açıkladığım üzere pay devrine ilişkin kağıtlara tanınan istisnanın kapanış sözleşmesine de teşmil edilmesi gerekir.

Konuya İdarenin yaklaşımı çok net olmamakla birlikte 22.10.2018 tarihinde verilen 26468226-155[ÖZG-4-2018]-E.64834 sayılı özelgede, belediye iştiraki olan bir şirketin hisse devrine ilişkin olarak sadece hisse devir sözleşmesinin değil, hisse devrine ilişkin ihale kararının da damga vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir. Bu özelgeden yola çıkarak İdarenin istisnayı geniş yorumladığı sonucuna varabiliriz ama konuya ilişkin daha fazla özelgenin yayımlanmasında fayda bulunmaktadır.

Danıştay’ın da damga vergisi istisnasına yaklaşımının belirttiğimiz yönde olduğunu ifade edebiliriz. Danıştay 7. Dairesi, pay devirlerine ilişkin damga vergisi istisnasının olmadığı bir dönemde verdiği bir kararda, birleşme nedeniyle düzenlenen kağıtlara ilişkin istisnanın sınırlayıcı bir ifade içermediği, şirketlerin birleşmesi amacıyla yapılan her türlü işlemin istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, şirket bileşmesi ile hisse devrini içeren kağıdın bir bütün olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde hüküm tesis etmiştir.

Görüldüğü üzere, hisse devri sadece hisse devir sözleşmesini değil, birçok aşamayı ve sözleşmeler grubunu içeren bir süreç olup Kanunda damga vergisinden istisna olduğu belirtilen “pay devrine ilişkin düzenlenen kağıtlar” ifadesi bütün bu aşamalardaki işlem ve sözleşmelere uygulanmalıdır.

Sözün özü: Vergilendirmemek esas, vergilendirmek istisnadır. Esas kural geniş, istisna dar yorumlanır.

Kaynak: Dr. Numan Emre ERGİN, Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı. İçerik, Sayın Numan Emre ERGİN’in Dunya.com’daki Perspektif isimi köşesinden Yazarın ve Dunya.com’un sahibi olan şirketin özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara ve Dunya.com’a aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

YAZARIN DİĞER YAZILARI

Yeniden değerlemede mükellefin hakkı kısıtlanıyor mu? (14.09.2021)

Emlak vergisinde dava açma için yarın (7 Eylül) son gün! (6.9.2021)

Matrah artırımında Maliye’den mükellefe oran çelmesi (31.8.2021)

Yangın, sel ve vergi (23.08.2021)

Uluslararası vergilendirmede kartlar yeniden dağıtılıyor (02.08.2021)

Maliye gerçek (gizli) ortakların peşinde (26.07.2021)

Aftan yararlanma zımnen kabul müdür? (12.07.2021)

Kentsel dönüşümde tapu harcı bilmecesine son! (06.07.2021)

Karşı vekalet ücreti BSMV’ye tabi midir? (21.06.2021)

Matrah artıran mükellefler dokunulmaz mı? (14.06.2021)

Finansman gider kısıtlamasında son durum ve sorunlar (31.05.2021)

Af, yeniden! (24.05.2021)

Evde ürettiği malları internetten satanlara vergi muafiyeti (17.05.2021)

Çek ibraz ve alkol yasağı, MASAK’ın kripto düzenlemesi ile sosyal ağ temsilcisi (03.05.2021)

Özel iletişim vergisi gider yazılabilir mi? (26.04.2021)

Merkez Bankası’nın kripto düzenlemesi: Yassak hemşerim! (19.04.2021)

Avukatların KDV ile imtihanı (12.04.2021)

Maliye ölümü gösterdi, sıtmaya razı etti (05.04.2021)

Finansman gider kısıtlamasında detaylar netleşiyor, ama…(01.04.2021)

Hukuk ve ekonomi reformu paketlerinde vergi (22.03.2021)

Beyaz yakalılar: Gelir vergisi beyannamesini unutmayın! (15.03.2021)

Kar Dağıtmama Stopajı (08.03.2021)

Tevkif edin şu KaDeVe’yi! (01.03.2021)

İzaha davete özel esaslara alma yetkisi (23.02.2021)

Sosyal medya fenomenlerinin ve Youtuberların vergilendirilmesi (15.02.2021)

İnşaat sektörüne ve yabancı kaynak kullananlara vergi sürprizi (08.02.2021)

İletişime bindirim, kentsel dönüşüme indirim (01.02.2021)

Sorularla Değerli Konut Vergisi (28.01.2021)

Matrah artırımı taksitleri ödenmezse vergi dokunulmazlığı kalkar mı? (12.01.2021)

Sermaye kaybı ve borca batıklığa ilişkin yeni düzenlemeler (04.01.2021)

Pandemi, gelir dağılımındaki bozulma ve dayanışma vergisi (28.12.2020)

Asgari ücretin vergiden istisna edilmesi çözüm mü? (21.12.2020)

Hukukçular hukuk reformuna inanıyor mu? (15.12.2020)

Vergide uzlaşma müessesi ve yapılandırmadaki uzlaşma haksızlığı (10.12.2020)

İştirak tasfiye zararının vergisel sonuçları nedir? (7.12.2020)

Tasfiye payı nedir? Nasıl vergilendirilir? (30.11.2020)

Devlet mükellefe faiz öder mi? (23.11.2020)

10 soruda 7256 Sayılı Kanun kapsamında yapılandırma (18.11.2020)

Fabrika ayarlarına dönüş: Ekonomik ve hukuki reform, acı reçete (16.11.2020)

Sosyal medya şirketlerine kesilen cezalar ve vergi (09.11.2020)

Hisse geri alımlarının vergilendirilmesine ilişkin tartışmalar ve önerimiz (07.11.2020)

Şirketin kendi hisselerini geri satın alması kâr dağıtımı mıdır? (2) (27.10.2020)

Şirketin kendi hisselerini geri satın alması kâr dağıtımı mıdır? (1) (26.10.2020)

Torba yasa Meclis’te, yapılandırma nerede? (19.10.2020)

Yatırımcının yeni kamburu: Ek mali yükümlülük (12.10.2020)

Taşınmaz kirası mı, işletme hakkı kirası mı? (6.10.2020)

Zaman aşımına uğrayan kâr paylarının vergilendirilmesinde mükerrerlik var mı? (28.09.2020)

Online reklam hizmetlerinde stopaj bilmecesi (22.09.2020)

Hukuk belirsizlik kaldırmaz (16.09.2020)

Maliye, yurt dışında parası olanların peşinde, ya gurbetçiler? (14.09.2020)

Vergiye uyumlu mükellefler cezalandırılıyor mu? (07.09.2020)

Binek otomobilde ÖTV artışı, özel okul ücretlerinde KDV indirimi (02.09.2020)

Transfer fiyatlandırması raporlamasında yeni dönem (31.08.2020)

KDV ve iş yeri kira stopaj oranı indiriminde son durum (27.08.2020)

İkinci el motorlu taşıt satışında yeni dönem (24.08.2020)

Maliyeden bayram hediyesi: KDV ve stopaj indirimi, ama kime? (21.08.2020)

Ar-Ge teşviğinde vergi indirimi kısıtlanıyor mu (17.08.2020)

Spor kulüplerinin yeni sporcu sözleşmelerindeki vergisel riski  (10.08.2020)

Uçtu uçtu altın uçtu! Ya vergisi? (07.08.2020)

Anayasa Mahkemesi’nin VTR kararı (30.7.2020)

Erken seçim, aday tartışmaları ve cumhurbaşkanı seçimindeki Anayasal boşluk
(27.7.2020)

Yurt dışındaki taşınmaz ve iştirak satışları vergiden istisna mı? (25.7.2020)

Gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası – 3 (22.7.2020)

Gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası – 2 (17.7.2020)

Mali yapıyı güçlendirmede vergisel bir teşvik: gayrimenkul ve iştirak satış kazancı istisnası (16.7.2020)

Sezonluk ev kiralayanlar: Vergi sürpriziyle karşılaşmayın! (13.7.2020)

Pandemi, maliye politikası ve vergi barışı

Şirket kuruluşunda sicilde imza zorunluluğu değiştirilmelidir.

Köprüden önce son çıkış: Varlık Barışı

Kamu özel iş birliğine şeffaf bir alternatif: Altyapı Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı

Gayrimenkul yatırımında avantajlı bir yöntem: Gayrimenkul Yatırım Fonu

Gayrimenkulde rant vergisi

Gayrimenkul piyasası hareketleniyor ama vergiye dikkat!

KVKK kararlarının yargı denetimi

Kişisel verilerin korunması ve ateş ölçümü

İnternetten otomobil satanların dikkatine

Makam aracı sadece özel sektörde mi ücrettir?

Makam aracı ücret midir?

Şirket araçlarına vergi ayarı

ABD’nin dijital hizmet vergisi misillemesi ve Türkiye

Sanat ve icat vergisi

Altın: Elma dersem çık, armut dersem çıkma!

Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir, Bağımsız Denetçi
info@adenymm.com.tr

1-Limited Şirket Pay/Hisse Devrinde Vergilendirme İlkeleri:

193 sayılı GVK’nın Mükerrer 80. Maddesinin birinci fıkrasının 4. Bendine göre “ortaklık haklarının” veya “hisselerinin” elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak tanımlanmakta ve limited şirket payları edinim tarihinden itibaren ne zaman elden çıkartılırsa çıkartılsın elde edilen değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır.
Ortaklık hakkı veya ortaklık hissesi her türlü şahıs ve sermaye şirketlerinde, ortakların hisse senedine bağlanmamış payını ifade etmek için kullanılmaktadır. Limited Şirketler, kollektif ve adi komandit şirket payları, kooperatif üyeliği neticesinde elde edilen ortaklık payları ile adi ortaklık payları buna dahildir.

Mezkur GVK madde hükmüne göre bahsi geçen ortaklık hakları ve hisseleri ticari ortaklıklarda ortakların hisse senetleri ile belirlenmemiş paylarını ifade etmektedir. Bu kapsamda limited şirkete ait ortaklık hakkını temsil eden payların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında değer artışı kazancı olarak vergilenmektedir. Limited Şirketlerin pay senetlerine 6102 sayılı TTK’nın altıncı kısmının ‘’Ortakların Hak ve Borçları” başlıklı üçüncü bölümünde yer verildiği ve Kanunun 593. maddesinin ikinci fıkrasında, limited şirket esas sermaye pay senetlerinin “ispat aracı” şeklinde veya “nama yazılı” olarak düzenleneceğinin hükme bağlandığı anlaşılmaktadır1. Yeni TTK düzenlemesi bir yenilik olarak esas sermaye payının ispat aracı olan bir senede veya nama yazılı senede de bağlanabilmesine olanak tanımaktadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 14.04.2014 tarih ve 62030549-120[Mük.80-2012/954]-906 sayılı özelgede yer alan görüşe göre idare açısından Limited Şirket pay senedi ile Anonim Şirket pay senedinin aynı mahiyette görülmemektedir. Bu konudaki özelgeye göre Limited Şirket pay senedi bir Anonim Şirket pay senedi gibi menkul kıymet değildir.

————————————————-

1 GEREKÇE/Madde 593 – Birinci fıkra: Esas sermaye payı hem devredilebilir hem de mirasla geçer. Ancak her iki tür geçişte de bazı kanunî sınırlamalar vardır. Bu sınırlamaların bazıları emredici nitelik taşımaz, bu sebeple şirket sözleşmesi ile kaldırılabilir; şekil gibi bazı hükümler emredici niteliktedir. Tasarının 593 üncü maddesinin sistemi şöyle özetlenebilir: Esas sözleşme payı kanunen bağlamlıdır; yani devri çeşitli sebeplerle ve farklı şekillerde sınırlandırılmıştır. Ancak, bağlam her geçiş türü için ve her bakımdan emredici değildir. Şirket sözleşmesi, 593 üncü maddede öngörülen genel kurulun onayını hafifletebilir, belirli bazı hallere özgüleyebilir, hatta kaldırabilir. Bağlam 612 nci maddenin ikinci fıkrasında öngörülen durumlarda bir limited şirketin kendi hisse senetlerini iktisap etmesi varsayımında uygulanmaz. Devri sınırlayan hükümler, devrin ortaklar arasında yapılması halinde de geçerlidir.
İkinci fıkra: Tasarı bir yenilik getirmekte, esas sermaye payının ispat aracı olan bir senede veya nama yazılı senede bağlanabilmesine olanak tanımaktadır. Esas sermaye payını içeren nama yazılı senet çıkarılması, paya devir ve dolayısıyla dolaşım kolaylığı sağlamaz; Tasarının 595 ve devamı maddelerindeki hükümleri gene geçerli olmakta devam eder ve uygulanır; kanunî bağlam varlığını aynen sürdürür. Bu olanak, limited şirket esas sermaye payını ne anonim şirket payına dönüştürür ne de yaklaştırır. Sadece ispatı ve gereğinde (limited şirkete ilişkin hükümler çerçevesinde) payın devrinde bazı kolaylıklar sağlayabilir. İkinci fıkra uyarınca nama yazılı senede yazılması zorunlu olan hususlar bu senedin şirket sözleşmesine bağlılığını açıkça göstermektedir. İsviçre Tasarısından alınan söz konusu hüküm, hakim İsviçre öğretisinin görüşünü yansıtmakta ve pay defterinin, ortakla ilgili kısmının ortağın elindeki senede yansıtılmasını sağlamaktadır. Ayrıca nama yazılı senet basit kıymetli evrak kaydını içerdiği için, ortaklığının bu senetle ileri sürülmesini ortaktan istemek hakkını şirkete vermektedir.

—————————————————–

Dolayısıyla, İdare tarafından GVK’nun mükerrer 80. maddesinde hisse senetleri için tanınan iki yıllık elde tutma süresinin Limited Şirket pay senetleri için geçerli olmadığı yönünde görüş verilmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun beşinci kısmında anonim şirketlerin pay senetleri ‘’Menkul Kıymet” başlığı altında düzenlenmişken, Limited Şirketlerin pay senetlerine bu Kanunun altıncı kısmının ‘’Ortakların Hak ve Borçları” başlıklı üçüncü bölümünde yer verildiği anlaşılmaktadır. Bu nedenle iki şirketin hisse senetleri nitelik itibariyle doğrudan ayrışmaktadır.
Kanunun 593. maddesinin ikinci fıkrasında, limited şirket esas sermaye pay senetlerinin “ispat aracı” şeklinde veya nama yazılı olarak düzenleneceğinin hükme bağlandığı; ancak madde gerekçesinde, bu hükümle esas sermaye payının ispat aracı olan bir senede veya nama yazılı senede bağlanabilmesine olanak tanınmasına rağmen esas sermaye payını içeren nama yazılı senet çıkarılmasının, paya devir ve dolaşım kolaylığı sağlamayacağı, sadece ispat ve gereğinde limited şirkete ilişkin hükümler çerçevesinde payın devrinde bazı kolaylıklar sağlayacağı ancak bu olanağın limited şirket esas sermaye payını anonim şirket payına dönüştürmeyeceği veya yaklaştırmayacağının ifade edildiği belirtilmiştir.

Bu nedenle, limited şirket payları anılan maddenin uygulamasında menkul kıymet olarak kabul edilemeyeceğinden, limited şirket ortaklarının pay senetlerinin satışının Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin uygulamasında hisse senedi olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığı; söz konusu pay senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen kazançların, aynı maddenin (4) numaralı bendi kapsamında değer artış kazancı olarak vergilendirileceği açıklanmıştır.

Türk hukukunda limited şirkette nama yazılı pay senedi çıkarılmasına rağmen, payın devrinin yapılabilmesi için -aksi şirket sözleşmesinde öngörülmedikçe- genel kurul onayı ve devre ilişkin sözleşmedeki imzaların noterce onaylanması gerekmektedir. Bu şartlar ve madde gerekçesinde yer alan “anonim şirket hissesi ile aynı niteliğe sahip olmama” ibaresi neticesinde, Yargıtay, durumu vergi mevzuatı bakımından değerlendiren Gelir İdare Başkanlığı ve doktrindeki bazı yazarlar, limited şirket nama yazılı pay senedinin kıymetli evrak vasfını taşımadığı değerlendirmesini yapmışlardır2.

GVK’nın mükerrer 80. Maddesinde geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve “hakların” satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Diğer yandan pay bedellerinin/hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinde yıl içinde yapılan işlem sayısının birden fazla olmasının bir önemi bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, ticari bir organizasyonu gerektirecek nitelikte alım-satım işlemlerinin yapılması halinde elde edilecek kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
İdare, özellikle kredi ile alınan kıymetlerde ticari organizasyon varlığını ileri sürerek kazancın ticari kazanç olduğunu iddia etmektedir.
Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazancın tespitinde, kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. (GVK 232 Seri Nolu Genel Tebliği)

———————————–

2 Yrd. Doç. Dr. Ayşegül SEZGİN HUYSAL, Limited Şirketlerde Nama Yazılı Pay Senedinin Hukuki Niteliği, “274346 (dergipark.org.tr)”;

———————————–

Vergiye tabi değer artış kazancının tespitinde taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.000 (310 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1.1.2020 tarihinden itibaren 18.000 TL.)Yeni Türk Lirası gelir vergisinden müstesnadır.

Dolayısıyla, vergi uygulamalarında menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı sayılmayan limited şirket pay bedelleri satışında/elden çıkartılmasında 2020 yılı itibariyle 18.000-TL tutarında istisna uygulanacaktır.

Mezkur Kanunun mükerrer 81. Maddesine göre değer artışında safi kazanç-vergiye tabi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.
Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.
İşletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin elden çıkarılması halinde, iktisadî kıymetlerin maliyet bedeli yerine amortismanlar düşüldükten sonra kalan net değeri esas alınır.

Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin tevsik edilememesi halinde Vergi Usul Kanununun 266 ncı maddesinde yazılı itibari değer iktisap bedeli olarak kabul edilir.
Değer Artış Kazancı=Satış/Devir/Elden Çıkarma Bedeli (Takdir Komisyonu Kararı)-(Maliyet Bedeli (Takdir Komisyonu Kararı/Son Bilanço Veya Envanter Değeri veya İtibari Değer/Menkul Kıymetler İçin İtibari Değer)+Elden Çıkarmada Satıcı Tarafından Ödenen Giderler+Satıcının Ödediği Vergi Ve Harçlar)

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. (5281 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere eklenen cümle. Yürürlük; 01.01.2006) Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.

Safi değer artışı hesaplanırken mal ve hakların iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şarttır. Bu koşul 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.

Bilindiği üzere, Devlet İstatistik Enstitüsü adı Türkiye İstatistik Kurumu olarak değiştirilmiştir. Ayrıca, VUK”un mükerrer 298. maddesinin (C) bendinde 1.1.2006 tarihinden itibaren vergi kanunlarında yer alan TEFE ifadesi yerine ÜFE ifadesinin kullanılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu nedenle, 1.1.2006 tarihinden itibaren yapılacak endekslemeler ÜFE esas alınarak yapılacak ve en az %10 artış oranı aranacaktır.

GVK Geçici 67/9 ve 10. Bentlerine göre menkul kıymetlerin vergilendirilmesinde elde edilme tarihleri önemli olmakta olup, buna göre endeksleme uygulaması farklılaşabilmektedir. Bahsi geçen kural, sadece menkul kıymetler için geçerli olduğundan diğer değer artış kazancına konu kıymetlerde uygulanmayacaktır. GVK 258 seri nolu Genel Tebliğinde konuya ilişkin açıklamalar yer almaktadır. Sonuç olarak, 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen “menkul kıymetlerin” vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihli hükümler geçerli olduğundan bu menkul kıymetler ile ilgili endekslemede hem “TEFE” oranı dikkate alınacak, hem de en az %10 artış koşulu aranmayacaktır.

GVK’nun safi değer artışını düzenleyen mükerrer 81. maddesinin son fıkrasına göre mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere, Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Burada hesaplama yapılırken mal ve hakkın iktisap edildiği aydan bir önceki aya ait endeks değeri ile elden çıkarılan aydan bir önceki aya ait endeks değeri kullanılarak iktisap bedeli gerçek değerine yükseltilecektir.

Limited şirket ortakları, hisse devri yaparlarken iktisap bedeli olarak payı nominal değerden farklı bir bedel ile devir ve satın almışlarsa, kesinlikle maliyet bedeli endekslemesinde ve değer artış kazancının tespitinde bu bedeli dikkate almaları gerekmektedir. Payın satın alma bedeli, nominal bedele yani payın kayıtlı değerine uygun ise bu değerin dikkate alınacağı tabiidir. Buna karşın, pay sahipleri zaman içinde pek çok kez limited şirket payı alıp satmaktadırlar. Bu tür durumlarda, payın maliyet bedeli olarak hangi tarihte alınan payın maliyet bedelinin dikkate alınacağı açık değildir.

232 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği, hisse senetlerinin satışını konu edinmekle beraber, aynı ilkelerin limted şirket paylarının devrinde de geçerli olabileceği değerlendirilmektedir. İlkesel olarak bu durumu farklı kılan herhangi bir hukuki durum bulunmamaktadır.

Genel olarak hisse senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarihin iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu durumda, limited şirket örneğinde ortaklar kurulunun pay devrini onaylamak için 3 aylık yasa süre belirlendiğini düşündüğümüzde, yeni pay edinen ortaklar açısından bu süreden sonra payın iktisap edildiği sonucuna varılmaktadır.
Bununla birlikte, gerçek kişi ortakların şirketin sermaye artırımına gitmesi dolayısıyla sahip oldukları hisse senetlerinin ve aynı hisse senedinden değişik tarihlerde alım yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde elden çıkarılan hisse senetlerinin iktisap tarihinin belirlenmesi farklılık göstermektedir.

Sermaye Artırımları Ve Rüçhan Hakları Dolayısıyla Sahip Olunan Yeni Hisse Senetlerinin İktisap Tarihi Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde, sermaye ve kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, daha önceden sahip olunan hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınacaktır.
Şirketler tarafından sermaye artırımına gidildiği durumlarda, ortaklar rüçhan haklarını kullanmak suretiyle artırılan sermayeyi temsil eden hisse senetlerini almaktadırlar. Hisse senedi sahipleri tarafından rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan hisse senetleri yönünden de iktisap tarihi olarak sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınacaktır.

Buna karşın, ortakların rüçhan haklarını sınırlamak suretiyle sermaye artırımını temsil eden hisse senetlerinin satılması durumunda ise yeni bir alım işleminin gerçekleştiği kabul edilecektir.
Aynı Hisse Senedinden Yıl İçinde Birden Fazla Alım Yapılması Halinde Satılan Hisse Senedinin İktisap Tarihinin Belirlenmesi Belirli bir şirketin hisse senedinden değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra, alınan hisse senetlerinin bir kısmının elden çıkarılması halinde mükellefler elden çıkarılan hisse senetlerinin hangi işlem ile alındığı konusunda serbestçe karar verebilecektir.

Değer Artış Kazancının Tespitinde Esas Alınacak Maliyet Bedeli

Hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın tespitinde, satış bedelinden elden çıkarılan hisse senetlerinin maliyet bedelinin düşülmesi gerekmektedir. Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlanmıştır.

İktisap Bedelinin Tevsik Edilememesi

Hisse senetlerinin iktisap bedelinin tevsik edilememesi halinde, iktisap tarihindeki rayiç bedel iktisap bedeli olarak kabul edilecektir. Kanunda ise itibari değer kavramına yer verilmektedir.
Vergi Usul Kanununun mükerrer 266 ncı maddesi uyarınca rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeri olarak tanımlanmıştır.

Sermaye Artırımları Dolayısıyla Sahip Olunan Hisse Senetlerinin Maliyet Bedeli

Şirketlerin sermaye yedekleri ile sermaye artırımında bulunmaları halinde, bu işlem sonrasında gerek önceden sahip olunan gerekse sermaye artırımı dolayısıyla alınan hisse senetlerinin maliyet bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedelinin, sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle tespit edilecektir.

Kar yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde, bu işlem dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedeli ile yeni alınan hisse senetlerinin itibari değerleri toplamının sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Şirketler tarafından nakit olarak sermaye artırımına gidildiği durumlarda, hisse senedi sahipleri tarafından rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan hisse senetleri yönünden de maliyet bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedeli ile yeni alınan hisse senetleri için ödenen bedelin toplamının sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır.

2-Türk Ticaret Kanunu Hükümleri Açısından:

Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği verilerine göre 2020/Mart ayında Türkiye’de kurulan toplam 8.425 şirketin toplam 7.205 adedi limited şirkettir. Bu nedenle, Türk Ticaret hukukun çok önemli yere sahip olduklarını ifade etmek mümkündür.

Limited şirketin esas sermayesi en az onbin Türk Lirasıdır. Şirket sözleşmesinde esas sermaye paylarının itibarî değerleri en az yirmibeş Türk Lirası olarak belirlenebilir. Şirketin durumunun iyileştirilmesi amacıyla bu değerin altına inilebilir. Esas sermaye paylarının itibarî değerleri farklı olabilir. Ancak, esas sermaye paylarının değerlerinin yirmibeş Türk Lirası veya bunun katları olması şarttır. Bir esas sermaye payının vereceği oyun, 618 inci madde uyarınca itibarî değere göre hesaplanması, esas sermaye payının bölünmesi değildir. Aynı hüküm bir hakkın veya yükümlülüğün itibarî değere göre belirlendiği durumlar için de geçerlidir.

Bir ortak birden fazla esas sermaye payına sahip olabilir.

Esas sermaye payları itibarî değerden veya bu değeri aşan bir bedelle çıkarılabilir.

Limited şirkette, “itibarî değer”, anonim şirketteki itibarî değerden hem teorik hem de doğmatik düzen yönünden farklıdır. Anonim şirkette itibarî değer, gerçek anlamda paylara bölünmüşlüğün gereği olarak sermayenin serbestçe devredilebilen, hak kaynağı işlevini haiz, bağımsız bir birimini oluştururken; limited şirkette pay bir taraftan konulan sermayeyi gösteren ve bazı hesabi işlemlere temel oluşturan diğer paylarla eşit olması zorunlu bulunmayan esas sermayenin bir parçasını oluşturur.
Anonim şirkette sermaye paylara bölünmüştür, limited şirket de ise esas sermaye payı, bazı hakların belirlenebilmesi ve kullanılabilmesi amacıyla hesabi olarak bölünür. Payın hesaben bölünmesi, payın verdiği oy hakkının hesaplanmasına ve temettünün belirlenmesine ek ödeme ve yan edim yükümlülüklerinin uygulanmasına hizmet eder. Diğer yandan, “bir ortak=bir pay” kuralının belirli bir yararı bulunmamakta, aksine, payın kısmî devrinde bölünme gibi güçlüklere yol açmaktadır.
Esas sermaye payının bedeli şirket sözleşmesinde öngörüldüğü şekilde, nakit veya ayın olarak veya bir alacağın takası yoluyla yahut sermaye artırımında olduğu gibi, serbestçe kullanılabilecek özkaynakların esas sermayeye dönüştürülmesi yoluyla ödenir.

Limitet şirket ortaklığını temsil eden paylar, şartların yerine getirilmesi koşuluyla bir başkasına devredilebilmektedir. Ortaklık hakkını temsil eden payların devri şirketin diğer ortaklarından birine veya bir kaçına yapılabileceği gibi tamamen şirket dışından birine de yapılabilmektedir. Bu hususta herhangi bir sınırlama yoktur.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu 595. Maddesine göre esas sermaye payının devri ve devir borcunu doğuran işlemler yazılı şekilde yapılır ve tarafların imzaları noterce onanır.
Ayrıca devir sözleşmesinde, ek ödeme ve yan edim yükümlülükleri; rekabet yasağı ağırlaştırılmış veya tüm ortakları kapsayacak biçimde genişletilmiş ise, bu husus önerilmeye muhatap olma, önalım, geri alım ve alım hakları ile sözleşme cezasına ilişkin koşullar da belirtilir.

Şirket sözleşmesinde aksi öngörülmemişse, esas sermaye payının devri için, ortaklar genel kurulunun onayı şarttır. Devir bu onayla geçerli olur. Şirket sözleşmesinde başka türlü düzenlenmemişse, ortaklar genel kurulu sebep göstermeksizin onayı reddedebilir.

Şirket sözleşmesiyle sermaye payının devri yasaklanabilir.

Şirket sözleşmesi devri yasaklamış veya genel kurul onay vermeyi reddetmişse, ortağın haklı sebeple şirketten çıkma hakkı saklı kalır.

Şirket sözleşmesinde ek ödeme veya yan edim yükümlülükleri öngörüldüğü takdirde, devralanın ödeme gücü şüpheli görüldüğü için ondan istenen teminat verilmemişse, genel kurul şirket sözleşmesinde hüküm bulunmasa bile, onayı reddedebilir.

Başvurudan itibaren üç ay içinde genel kurul reddetmediği takdirde onayı vermiş sayılır.

Limited Şirket hisse devirlerinin tescil edilmesi için şirket müdürleri tarafından ticaret siciline başvurulur. Buradaki tescil açıkça kurucu değil, açıklayıcı mahiyette niteliktedir. Bu nedenle de, bize göre limited şirket payının edinim tarihi, dolayısıyla maliyet bedelinde endekslemeye tabi olacak tarih, ortaklığın hak kazanıldığı tarih olan 3 aylık ortaklar kurulu kararının alındığı veya kurul tarafından sessiz kalınarak onay veya icazet verilmiş sayıldığı tarih olacaktır. Tescil tarihi bu açıdan önemsizdir.

Hisse devri esas olarak genel kurul onayı ile gerçekleşmektedir. Başvurunun otuz gün içinde yapılmaması hâlinde, ayrılan ortak, adının bu paylarla ilgili olarak silinmesi için ticaret siciline başvurabilir. Bunun üzerine sicil müdürü, şirkete, iktisap edenin adının bildirilmesi için süre verir. Türk Ticaret Kanunun 594’üncü maddesi gereğince esas sermaye paylarının devirlerinin pay defterine kaydedilmesi gerekmektedir.

Esas sermaye paylarının geçişini düzenleyen TTK’nın 598. Maddesine göre esas sermaye paylarının geçişlerinin tescil edilmesi için, şirket müdürleri tarafından ticaret siciline başvurulur. Sicil kaydına güvenen iyiniyetli kişinin güveni korunur.

Pay devir ve temlik sözleşmesinin noterden tasdik ettirilmesini takiben şirket ortakları esas sermaye payını kısmen veya tamamen devretmek isteyen ortağın şirkette sahibi bulunduğu toplam pay adedini, devretmek istediği pay adedini ve bu payların TL değerini belirterek, işbu hisse devrini onaylayan kararı alır.
Bu kararda pay devrinin dayanağı olan pay devir ve temlik sözleşmesi de tarihi ve noter yevmiye numarası ile birlikte gösterilmelidir.
Karara pay devri sonucunda oluşacak şirketin ortaklık durumu ve esas sermaye dağılımı açıkça yazılacaktır.
Aynı kararda ayrıca devir hususunun şirket pay defterine işlenmesi de belirtilecektir.
Pay devri neticesinde ortaklardan biri veya birden fazlası paylarının tamamını devredip ortaklıktan ayrılıyor ise işbu pay devrini onaylayan genel kurul kararını yalnızca devir sonrası şirkette kalan ortak(lar) değil, payını devredip şirketten ayrılan ortak/ lar da imzalamalı ve pay devir kararına katılmalıdır. Pay devri neticesinde şirkette müdür de olan paydaş müdürlük görevine devam etmeyecek ise bu durum pay devrini onaylayan genel kurul kararında açıkça belirtilmelidir. Payların tamamının devri ile şirketteki müdürlük görevi kendiliğinden sonlanmayacağı için bu husus mutlaka karara bağlanmalıdır. Şayet pay devri neticesinde paylarının tamamını devredip ortaklıktan ayrılan müdür ortağın müdürlük görevi de sona erecekse şirkete yeni bir müdür atanması da kaçınılmazdır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta Türk Ticaret Kanunu gereğince şirket ortaklarından en az birinin şirketi sınırsız yönetim hakkına ve temsil yetkisine haiz müdür olması gerektiğidir.

Limited şirketlerde pay devri şirketin bağlı bulunduğu ticaret sicilinde tescil ettirilmesi gerekirken anonim şirketlerde pay devri tescile tabi değildir, devrin şirket tarafından onaylanması yeterlidir. Anonim şirketlerde dikkat edilmesi gereken husus, her ne kadar pay devri tescile tabi olmasa da şayet pay devri neticesinde şirket tek pay sahipli bir şirket haline gelmekte ise bu durumun yönetim kurulu tarafından karar altına alınması ve tescil ettirilmesidir. Aynı şekilde anonim şirketin tek pay sahipliğinden çıkması halinde de bu husus tescil ettirilmesi gerekir.

Şirket, esas sermaye paylarını içeren bir pay defteri tutar. Ortakların, adları, adresleri, her ortağın sahip olduğu esas sermaye payının sayısı, esas sermaye paylarının devirleri ve geçişleri itibarî değerleri, grupları ve esas sermaye payları üzerindeki intifa ve rehin hakları, sahiplerinin adları ve adresleri bu deftere yazılır. Ortaklar ise bu pay defterini inceleyebilir.

3-Pay Devirlerinin Harçlar Kanunu Ve Damga Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi:

492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 123. Maddesine göre özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmaz. Kanunda 2016 yılında yapılan düzenleme ile pay devirleri harçlardan istisna tutulmuştur. Kanun hükmüne göre;
Anonim, eshamlı komandit (7099 sayılı kanunun 3 üncü maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 10.03.2018), limited şirket ve kooperatiflerin
Kuruluş,
(6728 sayılı kanunun 33 üncü maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük 09.08.2016) pay devri,
sermaye artırımı,
birleşme,
devir, bölünme ve nev’i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile,
Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri (Bu kooperatifler tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma Anonim Şirketi tarafından verilecek kefaletler dâhil) bankalar, finansman şirketleri, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin işlemler (yargı harçları hariç)

bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır.

77 seri nolu Harçlar Genel Tebliği3ne göre de, 6728 sayılı Kanunla Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinde yapılan değişiklikler sonucunda Anonim, limited ve eshamlı komandit şirketlerin pay devirleri nedeniyle yapılacak işlemlere harç istisnası uygulanacağı belirtilmiştir.

60 seri nolu Damga Vergisi Genel Tebliği4ne göre de, 6728 sayılı Kanunun 29/c-2 maddesiyle 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari Ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar” başlıklı bölümünün (16) numaralı fıkrasına “kuruluşlarına,” ibaresinden sonra gelmek üzere “pay devirlerine,” ibaresi eklenmiş, söz konusu fıkra hükmü, “16. Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, pay devirlerine, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar.” halini almıştır.
Bu düzenleme uyarınca, söz konusu limited şirketlerin pay (hisse) devirlerine ilişkin düzenlenen kağıtlara da damga vergisi istisnası uygulanacaktır. 4-Limited Şirket Pay Devri İçin Neler Yapılmalıdır:

Limited Şirket pay devri için Mersis’ten başvuru yapılarak talep numarası ve gerekli evraklar ile bölge temsilciliğine randevu alınmadan başvuru yapılmalıdır.

1-) Dilekçe: Şirket kaşesi ile yetkili tarafından imzalanmalı, vekaleten imzalanmış ise vekaletin aslı veya onaylı sureti eklenmeli, ekindeki evrak dökümünü içermelidir.
2-) Genel Kurul kararı (Noter onaylı 1 nüsha) Ayrıca düzenlenmiş ise hazirun cetveli:

Hissesini devredip şirketten tamamen ayrılan ortak da hisse devir kararına katılmalı ve ortaklar kurul kararını imzalamalıdır. Hissesini devredip şirketten ayrılan ortak müdür ise görevine devam edip etmeyeceği kararda belirtilmelidir.
Hisse devri kararlarında sermayenin ödendiğinin belirtilmesi gerekmemektedir. Belirtildiği takdirde sermayenin ödendiğine ilişkin SMMM/YMM raporu ve faaliyet belgesi eklenmesi gerecektir.
TTK 623 gereğince şirket ortaklarından en az birinin şirketi yönetim hakkına ve temsil yetkisine haiz müdür olması gerekmektedir. TTK 623 m. gereğince en az bir ortağın, şirketi her konuda sınırsız temsil ve yönetim hakkına haiz müdür olarak seçilmesi gerekir. Ortaklığı biten müdürün görevine dışarıdan devam etmesi durumunda Görev Kabul Beyanı ibraz etmesi gerekmektedir.
Hisse devrinin kabulü kararı, hisse devir sözleşmesi tarihi ile veya sonrasında ki bir tarihte alınmalıdır.
Anasözleşmenin sermaye başlıklı maddesinde hisse adedi bulunması halinde, hisse devir kararında yer alan vaki devir neticesinde hisse adedi anasözleşmedeki hisse adedi değerine göre belirtilmelidir.
Gümrük Müşavirlik şirketlerinde ortak ve yetkililerin gümrük müşavirliği veya müşavir yardımcılığı belgeleri noter onaylı olması gerekmektedir.
Tüm ortakların toplantıya katılmadığı hallerde çağrı usulü: Genel kurul, müdürler tarafından, toplantı gününden en az on beş gün (ilan ve toplantı günleri hariç) önce toplantıya çağrılır. Şirket anasözleşmesi, bu süreyi uzatabilir veya on güne kadar kısaltabilir.
Genel kurul toplantıya, esas sözleşmede gösterilen şekilde,
– gerekiyorsa şirketin internet sitesinde
– mutlaka Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanan ilanla çağrılır. Pay defterinde yazılı pay sahipleriyle, önceden şirkete pay senedi veya pay sahipliğini ispatlayıcı belge vererek adreslerini bildiren pay sahiplerine, toplantı günü ile gündem ve ilanın çıktığı veya çıkacağı gazeteler, iadeli taahhütlü mektupla bildirilir.
Buna göre, tüm ortakların toplantıya katılmadığı hallerde tescil müracaatına, davet ilanına ait Ticaret Sicil Gazete sureti ile iadeli taahhütlü bildirime ait belgeler eklenmelidir. Ayrıca anasözleşme de özel çağrı usulü var ise bu usule ilişkin belgeler de eklenmelidir.

3-) Noterde düzenlenen hisse devir temlik sözleşmesi

4-) Reşit olmayan şirket ortağının anne ve babasının ya da anne/babadan herhangi birisinin şirkete ortak olması halinde reşit olmayan ortak için mahkemeden alınmış kayyum atama kararı

Yeni ortak girişi var ise kararda; ortağın ad ve soyadı yanında yerleşim yeri, vatandaşlıkları ve Türkiye Cumhuriyeti Vatandaşı ise kimlik numaraları T.C. kimlik numarası, yabancı uyruklu ise, vergi numarası veya yabancılara mahsus kimlik numarası belirtilmelidir.
Yeni ortağın yabancı uyruklu olması halinde tercümesi noter onaylı pasaport sureti,
Yabancı uyruklu ortağın noter onaylı ikamet adresi Türkiye’de ise ikamet tezkeresi eklenmelidir.
Yeni giren ortağın yabancı uyruklu tüzel kişi olması halinde tüzel kişinin güncel sicil kayıtlarını içeren belge ( Bu belge, şirketin tabi bulunduğu ülkedeki noterler tarafından ve o ülkedeki Türk Konsolosluğu veya Türkiye’deki Dışişleri Bakanlığı tarafından ya da Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmış ve bunların noterden onaylı Türkçe çevirilerinin de yaptırılmış olması gerekir.)
Yabancı uyruklu tüzel ortak / tüzel yetkili girişi var ise kararda/tadil mukavelesinde vergi numarası belirtilmelidir.
Yeni giren tüzel ortak Türk uyruklu fakat ticari ikametgahı İstanbul dışında ise tüzel ortağın kayıtlı bulunduğu Ticaret Sicil Müdürlüğü ve Ticaret sicil numarası / vergi kimlik numarası ile Mersis numarası kararda/tadil mukavelesinde belirtilmelidir.
Müdür seçimi var ise, “Müdür Ataması”nda istenen belgeler eklenmelidir.
Tüzel ortak adına kararı imzalayan kişinin (tüzel ortak adına şahıs kararı imzaladığında karar altında tüzel ortak ünvanı yazılmalı altına temsilen / vekaleten yazılıp imzalayanın ismi soyismi yazılmalıdır) tüzel ortak adına kararı imzalama, karara katılma, oy kullanma, kararları kabule veya redde yetkili olduğunu gösteren güncel (Düzenleme tarihi üzerinden 1 yılı geçmemiş ) apostilli Türkçe tercümeli sicil özeti.

YAZARIN NOTU: Makale konularını yazıldığı dönem dikkate alınarak güncel mevzuat açısından değerlendirmenizi rica ederiz. Gerekli olması halinde konunun spesifik boyutları da dikkate alınarak bir uzmana danışmakta yarar olduğu düşünülmektedir. Makalenin Tüm Hakları Yazarına Aittir. İzinsiz çoğaltılamaz, dağıtılamaz, kopyalanamaz, amacı dışında ve atıf yapmadan kullanılamaz. Aksi takdirde derhal yasal işlem yapılacaktır. Soru, görüş, öneri ve değerlendirmelerinizi yazarın kendisine iletebilirsiniz.                              

Kaynak: İşbu içerik YMM Ali ÇAKMAKCI’nın özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.

YAZARIN DİĞER YAZILARI

Anonim Şirket Hissesi veya Ortaklık Paylarının Devir veya Satışlarında Özel Durumlar

Yeni Varlık Barışı Yasası Bize Ne Anlatıyor, Ne Vaad Ediyor?

Transit Taşımacılıkta Yetkili Kuruluşların Teminat Sağlama Hizmetinin KDV Açısından Değerlendirilmesi

Özel Sektör Yap-İşlet-Devret Yatırımlarında Vergilendirme

Araç Satış Bedellerinin Kasko Değerinin Aşağısında Olması Tarhiyat Sonucunu Doğurur Mu?

Yurtdışında Geliri Olup Beyan Etmeyenlerin Acilen Pişmanlık Hükmünden Yararlanmaları Gerekmektedir

Şirket Ortaklarının “Şahsi Borçlarının” Şirketlere Etkisi

Uluslararası Taşımacılıkta KDV İadesi

Anılan Kanuna ekli (2) sayılı tablonun V-Kurumlarla ilgili kâğıtlar başlıklı bölümünün (25) numaralı fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

26.Sosyal sorumluluk projeleri kapsamında proje yürütücüsü sivil toplum kuruluşları ile bu projelere destek veren kamu kurum ve kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları arasında düzenlenen kâğıtlar.

Kaynak : 6824 sayılı Kanun (23.02.2017 tarih)

Yasal Uyarı: Bu yazıdaki bilgiler sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen bilgilerden yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgilerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.