GELECEK DÖNEMLERDE KULLANILMAK ÜZERE ALINAN YEDEK PARÇALARIN MADDİ DURAN VARLIK VE AMORTİSMAN UYGULAMALARI KARŞISINDAKİ DURUMU

1. GİRİŞ

Maddi duran varlık ve amortisman konuları vergi mevzuatımızda ve muhasebe uygulamalarında tereddüt yaratan konuların başında gelmektedir.

Tereddüt konuları, vergi kanunlarıyla muhasebe standartlarının farklı olmasından kaynaklandığı gibi vergi idaresinin zaman içinde farklı yorumlar yapmasından da kaynaklanmaktadır.

Buna yargının da kendi içinde farklı kararları ve bu kararların da vergi idaresinin yorumlarıyla uyumsuzluklarını da ilave edebiliriz.

Kimi zaman da, ekonomik olaylara ve teknik gelişmelere, her ne kadar zaman içinde revizeler yapılsa da 1961 yılında yürürlüğe girmiş olan Vergi Usul Kanunu’nun uyum sağlayamaması da neden olabilmektedir.

İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Platformu bu kapsamda “Gelecek Dönemlerde Kullanılmak Üzere Edinilen Yedek Parçaların Amortismana Tabi Tutulup Tutulmayacağı” konusunu tartışarak aşağıda belirtilen sonuca varılmıştır.

Bu nedenle, aşağıda ilgili yasal düzenleme ve tanımlara, tartışma konusu ve sonuca yer verilecektir.

2. KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER 2.1. MADDİ DURAN VARLIKLAR

Maddi duran varlık deyimi Vergi Usul Kanunu’nda bulunmamaktadır. Bu deyim, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin “V-Tek Düzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları” kısmında “25- Maddi Duran Varlıklar” başlığında yer almaktadır. Tanımı “İşletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanmasüresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanların izlendiği hesap grubudur.” şeklinde yapılmaktadır.

Maddi duran varlıklar aşağıdaki şekilde sınıflandırılmıştır. – Arazi ve arsalar,
– Yeraltı ve yerüstü düzenleri,
– Binalar,

– Tesis, makine ve cihazlar, – Taşıtlar,
– Demirbaşlar,

– Diğer maddi duran varlıklar,

– Yapılmakta olan yatırımlar.

Uygulamada, maddi duran varlıklar sabit kıymet olarak da adlandırılmaktadır. Kimi zaman maddi duran varlık yerine iktisadi kıymet ifadesi de kullanılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine baktığımızda gayrimenkuller ve demirbaş eşya maddi duran varlık kapsamındadır.

2.1.1. Gayrimenkuller

İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir.

“Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir:

1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;
2. Tesisat ve makinalar;
3. Gemiler ve diğer taşıtlar;

4. Gayrimaddi haklar.

(VUK.Md.269)

a) Gayrimenkul ve Gayrimenkul Gibi Değerlendirilen Kıymetlerin Maliyet Bedeli

“Maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder”(VUK Md.262).

Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderler girer:

Maliyete zorunlu olarak giren giderler şunlardır;

1. Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;

2. Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.

Maliyete eklenmesi ihtiyari giderler ise aşağıdaki gibidir;

1-Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri, 2-Emlak Alım (Tapu harcı) ve Özel Tüketim Vergileri.
(VUK. Md.270)

Maddi duran varlık, kredi ile edinilmişse bu kaynaklara ilişkin olarak aktifleştirme döneminin sonuna kadar oluşan kur farkı ve kredi faizlerinin maliyet bedeline intikal ettirilmesi zorunludur.

Aktifleştirme döneminden sonra oluşan kur farkı ve kredi faizleri istenirse maliyet bedeline dahil edilir, istenirse doğrudan gider yazılır, ancak ilk yıl yapılan tercih değiştirilmez (VUK GT 163).

b) Gayrimenkullerde Maliyet Bedelinin Artması

“Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir.

Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi Veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlermaliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.

Gayrimenkuller için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir” (VUK Md.272).

Bu hükme göre;

Gayrimenkuller ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin aktife alınmalarından sonra yapılan giderler niteliğine göre maliyet bedeline dahil edilir veya genel gider olarak kaydedilirler.

1-Normal bakım, onarım ve temizlik gibi giderler maliyet olarak kabul edilmeyip doğrudan gider olarak yazılması gerekmektedir.

Bu giderler; iktisadi kıymetin iktisadi ömrü içerisinde normal. kullanım sırasında kırılan, çatlayan bozulan yerlerin onarılması, normal görüntüsü bozulan yerlerin eski durumuna getirilmesi maksadıyla yapılan mutat mahiyetteki işlemlerdir.

Nakil vasıtasının normal tamiri, kaporta onarımı, boyatılması, elektrik sistemi tamiri bu kapsamdadır

Örnek:“İşletme için alınan duvar kağıdı nedeniyle yapılan harcama normal bakım gideri olarak değerlendirilmesi gerekir.” (Adana VDB Özelge 24.03.2012-47).

2-İktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında bulunmayan özelliklerin kazandırılması veya ilk iktisap sırasında bulunan özelliklerinin geliştirilmesi için yapılan giderler değer arttırıcı giderler sayılır ve maliyetine ilave edilir.

Örnek: Faydalı ömrü 5 yıl olup 2014 yılından beri 3 yıldır aktifte yer alan taşıta 2016 yılında klima veya sunroof ilave ediliyor. Bu giderler değer artırıcı bir giderdir.

3-İktisadi kıymetin devamlı olarak artırılması kavramından da, iktisadi kıymetin ilk iktisabı sırasında beklenen kullanım ömrünün uzatılması anlaşılmalıdır. Ömrün uzatılması için yapılan giderler aktifleştirilir.

Örnek: Bir taşıtın motoru aktife alındığı tarihten itibaren 4 ncü yılda değiştiriliyor. Değiştirilen motor taşıtın ömrünü uzatıyor. Bu değişim ömür artırıcı maliyettir.

Her ne kadar VUK Madde 272 nci maddede ömür artırıcı giderler de, değer artırıcı giderler gibi maliyete ilave edileceği belirtilmiş ise de Gelir İdaresi özelgelerinde maliyet dışında aktifleştirileceği açıklanmaktadır.

4-Faydalı ömrü bittikten sonra kullanıma devam eden iktisadi kıymetlere yapılan giderler aktifleştirilir.

İktisadi kıymetlerin amortisman sürelerini tamamlayarak itfa edilmesinden sonra, ekonomik ömrünü ve değerini arttırıcı nitelikteki bütün giderler aktifleştirilir (Ankara VDB Özelge 27.12.2012-1336)

2.1.2. Demirbaş Eşya

Alet, edavat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Bunların maliyet bedeline giren giderler, satın alma bedelinden gayri komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerdir.

İmal edilen alat, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer.(VUK. Md.273).

2.2. AMORTİSMAN

Amortisman, işletme aktifine kayıtlı varlıkların iktisap edildiği yılda doğrudan gider yazılması yerine vergi usul kanununda belirtilen şekilde ve sürede itfa edilerek giderleştirilmesi veya maliyet yazılmasıdır.

2.2.1. AMORTİSMAN KONUSU

İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortismanmevzuunu teşkil eder.

Değeri 50.000.000.- lirayı (1.1.2017’den itibaren 900 -TL)aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 50.000.000.- lirayı (1.1.2017’dan itibaren900 -TL)aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu had topluca dikkate alınır (VUK.Md.313).

Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır(VUK Md.315).

2.2.2. AMORTİSMAN AYIRMA KOŞULLARI

Yukarda belirtilen kanun hükmüne göre, bir maddi duran varlığa amortisman ayırabilmek için;

a)  Maddi duran varlığın aktifte kayıtlı olması ve kullanılmaya hazır bulunması,

b)  Maddi duran varlığın bir yıldan fazla kullanım ömrüne sahip olması (amortisman

listesinde yer alması),

c)  Maddi duran varlığın yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz kalması,

d)  Maddi duran varlığın değerinin 2016 ve 2017 yılları için 900,00 TL’yı aşması,

e) İktisadi bütünlük: Bir arada kullanılması mutad olan ve o iktisadi kıymetlerin birlikte kullanılmaları halinde daha yüksek verim ve fayda sağlayacağı düşünülen maddi duran varlıkları kapsar.

Örneğin, bir müdür odasındaki masa ile sandalyeler birlikte kullanıldığı takdirde daha fazla fayda sağladığından iktisadi bütünlük taşır.

Teknik bütünlük: Birden fazla maddi duran varlık tek başına kullanılmaları amacı sağlamıyorsa, bunların birlikte kullanılmaları zorunlu ise teknik bütünlük söz konusudur.

Örneğin, bir masa üstü bilgisayarın monitörü, beyin kısmı (tower), klavye ayrı ayrı satılabilir. Bunların ayrı ayrı kullanılması mümkün değildir. Bilgisayar denince bu parçalardan meydana gelir ve birlikte kullanılır.

2.2.3. AMORTİSMANA TABİ OLMAYAN HARCAMALAR

a)  Normal Bakım, Onarım ve Temizlik Gibi Giderler.

b)  Bir Yıldan Fazla Kullanım Ömrüne Sahip Olmayan Varlıklar.

Ömrü bir yıldan fazla olan varlıklar Maliye Bakanlığınca Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile yayınlanmaktadır. Bu listelerde olmayan varlıkların ömrü belli olmadığından amortisman ayrılamaz. Ancak, Maliye Bakanlığı kendiliğinden veya başvuru üzerine, sözü edilen kıymetin ömrünün bir yıldan fazla olduğunu amortisman listesinde açıkladıktan sonraamortisman ayrılabilir(VUK GT 339).

c) Yıpranmaya, Aşınmaya veya Kıymetten Düşmeye Maruz Bulunmayan Maddi Duran Varlıklar.

d) İşletmede Kullanılan ve Değeri (2016-2017 Yılı İçin 900 TL) Altında Kalan Alet, Edevat, Mefruşat ve Demirbaşlar.

Amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir.

Maddi duran varlığın değerinin 2016 ve 2017 yılları için 900,00 TL’yı aşmamasına rağmen, iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu haddi topluca geçmesi,

gerekir.

2.2.4. AMORTİSMAN UYGULAMA SÜRESİ

2.1.Amortisman Süresi

Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.

Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir.
Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir

hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz (VUK.Md.320).

Bu hükme göre amortisman süresi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Ancak, 30.12.2006 gün ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 365 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde “ M 2.2. b.1. İktisadi Kıymetin Değerini Artırıcı Giderlerin Amortisman Uygulama Süresi Değer arttırıcı giderlerin amortisman süreleri iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre belirlenir.

Örnek: Aktifte kayıtlı çift yakıtlı motor üzerindeki teknik ekipmanların değiştirilerek tek yakıtlı motor haline getirilmek suretiyle yenilenmesi için yapılan giderlerin iktisadi kıymetin değerini artıran giderler kapsamında değerlendirilmesi ve iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre amortismana tabi tutulması gerekmektedir. (Manisa VDB (18.04.2014 -39)

b.2. İktisadi Kıymetin Ömrünü Artırıcı Giderlerin Amortisman Uygulama Süresi mükellefler tarafından iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilen, değerleme gününde envantere dahil olan ve kullanılma şartı aranmaksızın kullanılmaya hazır halde bulunan iktisadi kıymetler için amortisman ayrılabilecektir.” hükmü bulunmaktadır.

Aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulur.

Örnek: Aktifte kayıtlı otobüsün ilk iktisabında var olan motorun değiştirilmesi halinde yeni motor otobüsün ömrünü uzatmak amacıyla yapılan bir gider olduğundan, yeni motor bedeli alındığı hesap döneminden itibaren bu otobüs için belirlenen süre ve oranda amortismana tabi tutulur.

Buna göre, otobüse ait motorun 2010 yılında yeni modeliyle değiştirilmesi durumunda yeni motor bedeli 2010 yılından başlayarak otobüs için belirlenen oran ve sürede amortismana tabi tutulması gerekmektedir.(İVDB 08.03.2012- 932).

b.3. İktisadi Kıymetin Ömrünü Tamamlamasından Sonra Yapılan Giderlerin Amortisman

Uygulama Süresi

2.3.TARTIŞMALI KONU

Tartışma konusu, gelecek dönemlerde kullanılmak üzere edinilen yedek parçaların amortismana tabi tutulup tutulmayacağıdır.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının bu konuda verdiği 10.04.2014 gün ve 64597866-105[272-2014]-43 sayılı özelgedeki görüşü aşağıdadır.

“Şirketinizin işletmede kullandığı yedek parçaların ömürlerinin 1 yıldan fazla olması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması ve değerlerinin 800 TL’yi aşması halinde amortismana tabi olacaklardır. Değeri 800 TL’yi aşmayan yedek parça niteliğindeki iktisadi kıymetler gider olarak kaydedilecektir.

Diğer taraftan, işletmede kullanılan tesis, cihaz ve makinelerin arızalanması durumunda yedek olarak kullanıma hazır halde bulunan iktisadi kıymetler, iktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler olduğundan, aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulacaklardır.”

Vergi Usul Kanununda ve vergi kanunlarında yedek parçanın tanımı olmadığından sözlük tanımları tartışma konusuna ışık tutabilecektir.

Bazı tanımlar aşağıdadır.

“Yedek parça; bir ürünün bir parçasının bozulması durumunda yerine konulacak parçadır.”(Türkçe Bilim Terimleri Sözlüğü)

“Bir nesnenin çalıştırılması ya da işletilmesi için kendisinde bulunan ya da yardımcı niteliğindeki parçaların, gerektiğinde kırılan, bozulanların yerine konulmak üzere elde bulundurulması.”(TDK. Bilim ve Sanat Terimleri Sözlüğü)

Yukarda da sözü edildiği üzere tartışma konusu ile ilgili Platformda ortaya çıkan iki ana görüş bulunmaktadır. Bu görüşlere aşağıda yer verilmektedir.

3.1. GELECEK DÖNEMLERDE KULLANILMAK ÜZERE EDİNİLEN YEDEK PARÇALAR AMORTİSMANA TABİ DEĞİLDİR.

Bu görüşü benimseyenlerin iddiaları aşağıdaki gibidir.

Yedek parçalar, yukarda yapılan tanımlarda da görüleceği üzere bir ürünün bir parçasının bozulması, kırılması gibi durumlarda yerine konulacak parçadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 272 nci maddesinde belirtilen iktisadi kıymeti genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan maliyete ilave edilecek giderlerden değildir.

Aynı maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen örneklerdeki kıymet artırıcı ve ömür uzatıcı giderlere de benzememektedir.

İktisadi kıymeti faal tutmak için yapılan yedek parça giderlerini, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde belirtilen maliyete ilave edilmeyen normal bakım, tamir ve temizleme gibi giderler olarak değerlendirmek mümkün değildir.

Bu durumda, gelecek dönemlerde kullanılmak üzere edinilen yedek parçalar, değeri ve ömrü ne olursa olsun amortismana tabi olmayıp, edinildiğinde stok hesabına alınıp, kullanıldığında gider yazılacak kıymetlerdendir.

3.2. GELECEK DÖNEMLERDE KULLANILMAK ÜZERE EDİNİLEN YEDEK PARÇALAR AMORTİSMANA TABİDİR.

Bu görüşü benimseyenlerin iddiaları aşağıdaki gibidir.

Özelgede;

“İşletmede kullanılan yedek parçaların ömürlerinin bir yıldan fazla olması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması ve değerlerinin Maliye Bakanlığınca tespit edilen değeri (2017 yılı için 900 TL) aşması halinde amortismana tabi olacağı,

İşletmede kullanılan tesis, cihaz ve makinelerin arızalanması durumunda yedek olarak kullanıma hazır halde bulunan iktisadi kıymetler, iktisadi kıymetin ilk alındığı sıradaki beklenen ömrünü uzatmak amacıyla yapılan giderler olduğundan amortismana tabi olacağı“ görüşü, yer almaktadır.

Özelgenin devamında ömür artırıcı giderlerin “aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre amortismana tabi tutulacaklardır” denilmektedir.

Bir varlığın iktisap edilmesinden sonra katlanılan maliyetleri maddi duran varlığın iktisabı sırasında öngörülen performansını aşacak derecede varlıktan gelecekte elde edilecek yararı artırdığı zaman ilgili varlığın maliyetine eklenir. Maliyetine eklenen gider amortismana tabi olur.

Yedek parçalar da, eskiyen ve kıymeti düşen bir parça yerine koyulduğu için maddi duran varlığın ömrünü ve değerini arttırdığı gibi gelecekte elde edilecek yararı artırması nedeniyle amortismana tabi iktisadi kıymettir.

Ayrıca, sözü edilen yedek parçalar tek başına kullanılmaları söz konusu olmayıp esas maddi duran varlıkla birlikte kullanılması zorunlu olan ve “iktisadi ve teknik bir bütünlük” oluşturma niteliği bulunduğundan dolayı topluca dikkate alınır ve amortismana tabi olur.

Bu yedek parçaların amortismana tabi olacağı görüşüne katılanların bir kısmı, ömür artırıcı gider olduğu görüşüne katılmamaktadır. İleri sürülen görüş, bunlar normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında maddi duran varlığı genişletmek veya değerini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan yenileme giderleridir. Kaldı ki bazı hallerde yedek parçaların kullanım ömrü, esas maddi duran varlıktan düşük olabileceğinden ömür artırmayabilir.

Yedek parçaların ömür artırıcı gider olmadığını ileri sürenlere göre bu giderler, değer artırıcı yenileme gideri olduğundan, amortisman süresi aktifleştirildikleri yıldan başlayarak iktisadi kıymet için belirlenen oran ve süreye göre değil, iktisadi kıymetin maliyetine ilave edilerek iktisadi kıymetin kalan ömrüne göre amortismana tabi tutulacaklardır.

Yedek parçaların amortismana tabi olduğunu ileri sürenlerden gelen bir itiraz da, bu giderlerin sadece aktifleştirildiği dönemde değil, kullanılmaya esas maddi duran varlığa monte edildiği dönemden başlayarak amortismana tabi olması gerektiğidir.

4. DEĞERLENDİRME SONUÇ

Gelecek dönemlerde kullanılmak üzere edinilen yedek parçaların amortismana tabi tutulup tutulmayacağı konusunun, vergi mevzuatı açısından İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Platformunda tartışılması sonucu, gelecek dönemlerde kullanılmak üzere edinilen yedek parçaların amortismana tabi olmadığına ilişki birinci görüş ağırlıklı görüş olarak benimsenmiş olup buna göre tartışma konusu özelgenin, Gelir İdaresince yukarıda ileri sürülen görüşler de dikkate alınmak suretiyle bir kez daha incelenmesinin yararlı olacağı ifade edilmektedir.