Mutluluk makinaya benzer, ne kadar basit olursa o kadar az bozulur.
-Anonim
I. GİRİŞ
Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun (KVK) 12’nci maddesi 01/01/2006 tarihinden sonraya sarkan ödünç verme işlemlerine de uygulanmak üzere, 01/01/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüktedir. KVK’nın 12/7’nci maddesinde örtülü sermayede düzeltme müessesesi düzenlenmiş ve konuyla ilgili 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de (Tebliğ) açıklamalarda bulunulmuştur.
Kanuni düzenlemeler ve idare tarafından yapılan açıklamalara rağmen örtülü sermayede düzeltme sürecinin işleyişi bakımından açıklığa kavuşturulması gerektiğini düşündüğümüz bazı önemli hususlar bulunmaktadır. Öyle ki; bu makalemizde vergi güvenliğinin sağlanabilmesi amacıyla oluşturulmuş olan örtülü sermaye müessesesini:
- Vergilendirme işlemlerinin örtülü sermaye kullanan ve kullandıran açısından düzeltmeye tabi tutulacağı dönem itibariyle
- Örtülü sermayeyi kullanan kurumun zarar etmesi ya da bu kurumun kazancının kurumlar vergisinden istisna olması ve benzeri nedenlerle söz konusu kurumda matrahın oluşmaması hallerinde incelemek istiyoruz.
II. ÖRTÜLÜ SERMAYE VE DÜZELTME İŞLEMLERİ
KVK’nın 12’nci maddesi aşağıdaki gibidir:
“Örtülü sermaye
Madde 12-
(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
……….
(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.”
KVK’nın kurum kazancından indirimi kabul edilmeyen giderleri düzenleyen 11’nci maddesi ise aşağıdaki gibidir:
“Kabul edilmeyen indirimler
Madde 11
(1) Kurum kazancının tespitinde aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez:
- b) Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler. …..”
KVK’nın 12’nci madde gerekçesinde de aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir:
“Madde 12-
………..
Böylece, bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kar payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılması amaçlanmıştır. Ancak düzeltme işlemi, sadece taraf olan mükellefler nezdinde yapılacak olup bu mükelleflerin ortaklarına ilişkin daha alt kademelerde düzeltme yapılması söz konusu olmayacaktır.
Ödenen faizin reddedilmesi nedeniyle her borç veren yönünden kâr payı olarak kabul edilecek tutarlar, reddedilen faiz tutarına, borç verenlerin verdikleri borçların toplam borca oranı dikkate alınarak belirlenecektir.
…
Yedinci fıkrada yer alan bir diğer düzenleme ile, düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı getirilmektedir.”
KVK’da hüküm altına alınan bu düzenlemeler yanında Tebliğ’de de aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir:
“12.4.1. Borç verenin tam mükellef kurum olması
Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesi mümkündür.
Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.
Verginin kesinleşmesi; dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir. Örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır. …”
1. Düzeltmenin Yapılacağı Dönem
KVK’nın 12/7’nci maddesinde; örtülü sermaye üzeriden, kur farkı hariç faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının uygulanması bakımından hem borç alan hem de borç veren açısından 12’nci maddede sayılan şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı ya da dar mükellef kurumlar açısından ana merkeze aktarılmış tutar sayılacağına ve daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede kur farklarını da kapsayacak biçimde taraf olan mükellefler nezdinde düzeltileceğine hükmedilmiştir.
Bu hükümler karşısında, örtülü sermaye üzerinden hesap edilen tutarlar, hesap döneminin son günü itibariyle tam mükellef kurumlar açısından (makelemizde borç alan ve borç veren kurumların tam mükellefiyete tabi olduğu varsayılmıştır) dağıtılmış kar payı sayılacağına göre, artık örtülü sermaye sayılan borç alma ve verme işlemleri üzerinden yapılması gereken düzeltme işlemlerinin, bunları gerçekleştirenler açısından borç alma-verme işlemlerinin gerçekleştiği hesap dönemi kapandıktan sonra beyanneme üzerinden yapılacağı düşünülebilecektir.
Her ne kadar Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 174’üncü maddesinde, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu ifade edilmiş ise de, Tebliğ’deki açıklamalardan düzeltme işlemlerinin ilgili geçici vergilendirme dönemleri itibariyle de yapılabileceği anlaşılmaktadır.
Tebliğ’deki açıklamalara göre örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde;
a. İlgili geçici vergilendirme döneminde borç alan kurum tarafından hesaben gerekli düzeltmenin yapılmasını müteakiben, aynı geçici vergilendirme döneminde borç veren kurum tarafından da gerekli düzeltme işlemi yapabilecektir.
Buna göre, borç alan kurum ilgili geçici vergilendirme döneminde -örneğin örtülü sermaye şartlarının ve vergilendirme işlemlerin 2010 yılının şubat ayı içinde gerçekleşmesi ve ilgili hesaben düzeltme işlemlerinin taraflarca birinci geçici vergilendirme döneminde tamamlanması hali- daha önce hesaplarına gider olarak intikal ettirdiği örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri tutarları hesaben düzeltebilecek –gelir yazarak ya da daha önce yevmiye kayıtlarına intikal ettirdiği tutar kadar ilgili gider hesabını ters çalıştırmak suretiyle kapatarak- diğer taraftan borç veren taraf da aynı geçici vergilendirme döneminde borç alanın yapacağı düzeltmeye istinaden, daha önce gelir yazdığı tutar kadar hesaben düzeltme -gider yazarak ya da daha önce yevmiye kayıtlarına intikal ettirdiği tutar kadar ilgili gelir hesabını ters çalıştırmak suretiyle kapatarak- yapabilecektir.
Bu durumda hesaben yapılan düzeltme işlemleri doğrudan ilgili geçici vergilendirme dönemi kar/zarar hesaplarına yansıyacak; örtülü sermaye kullanan açısından, örtülü sermayeye isabet eden hesaplanan ya da ödenen faiz ve benzeri tutar kadar dönem karı arttırılmış; örtülü sermaye kullandıran taraf açısından ise dönem karı azaltılmış olacak ve böylece gerekli düzeltme işlemleri taraflarca aynı geçici vergilendirme döneminde hesaben tamamlanmış olacaktır. Diğer taraftan bu işlemlerden sonra, takvim yılı sonu itibariyle düzenlenecek kurumlar vergisi beyannamelerinde tarafların ayrıca düzeltme yapmayacakları tabiidir.
b. Düzeltme işlemi, nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan borcu kullanan kurum tarafından örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri tutarların defter kayıtlarına gider olarak intikal ettirildiği ilgili geçici vergilendirme döneminden sonra da yapılabilecektir. Bu durumda, söz konusu düzeltmenin, VUK’un 371’inci maddesi hükmüne istaden “pişmanlıkla beyanname verilmesi” suretiyle yapılabilmesi mümkündür.
Buna göre, ilgili dönem düzeltme beyannameleri; borcu kullanan taraf açısından örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri ödemeler “kanunen kabul edilmeyen gider”, borç veren taraf açısından ise “iştirak kazancı istisnası” olarak gösterilmek suretiyle düzenlenebilecektir. Bununla birlikte, borç veren kurum tarafından düzeltme hükümlerinden faydalanılabilmesi ancak bir sonraki geçici vergilendirme döneminde mümkün olabilecek ve bu durumda borç alan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartları aranacaktır.
c. Örtülü sermayeye konu olan düzeltme işlemlerinin, borç alma-verme işlemlerinin gerçekleştiği takvim yılı kapandıktan sonra yapılabilmesi de mümkündür. Bu durumda hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun VUK’un 116 ila 126’ncı maddeleri gereğince yapacağı düzeltme talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Diğer taraftan söz konusu düzeltmenin, VUK’un 371’inci maddesi hükmüne istaden “pişmanlıkla beyanname verilmesi” suretiyle yapılabilmesi de mümkündür.
Bu halde de borç veren kurum tarafından, ilgili dönem beyannamesinde söz konusu tutar kadar iştirak kazancı istisnasından yararlanılabilmesi, borç alan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde mümkün olabilecektir
3. Düzeltmenin Yapılabilmesi İçin Gerekli Şartlar: Örtülü Sermaye Kullanan Kurum Adına Tarh Edilen Vergilerin Kesinleşip, Ödenmesi
KVK’nın 12/7’nci maddesinde, mükellefler tarafından daha önce yapılan ve vergilendirmeye
konu olan işlemlerin düzeltileceğine hükmedilmekle birlikte; borcu veren tam mükellef kurumun düzeltme yapabilmesi ancak nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan borcu kullanan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi hallerinde mümkün olabilecektir. Bu durumda şu sorular akla gelebilecektir:
- Örtülü sermayeyi kullanan kurumun zararda olması ya da
- Bu kurumun kazancının KVK’dan istisna olması sebebiyle, kurumlar vergisi matrahının oluşmaması durumlarında ödenecek kurumlar vergisi bulunmuyorsa, tam mükellef kurumların düzeltme hükümlerinden faydalanması mümkün olmayacak mıdır?
Söz konusu Kanun hükmünü, VUK’un 3’üncü maddesini de göz önüne alarak incelediğimizde aşağıdaki sonuçlara ulaşmaktayız:
Vergi Usul Kanunu’nun 20’nci maddesinde vergi tarhının, vergi alacağının kanunlarında
gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak, bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele olduğuna hükmedilmiştir.
Diğer taraftan VUK’un 25’inci maddesinde beyan üzerinden alınan vergilerin “tahakkuk fişi” ile tarh ve tahakkuk ettirileceğine hükmedilmiş; 29, 30 ve Mükerrer 30’uncu maddelerinde ise sırasıyla ikmalen, resen ve idarece tarhiyata ilişkin hükümlere yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 23 ve 110’uncu maddelerinde sırasıyla tahsil ve ödemeye ilişkin hükümlere yer verilmiş; verginin tahsilinin kanuna uygun surette ödenmesi olduğuna, vergi borcunun mükellefin bu bakımdan bağlı olduğu vergi dairesine kanunlarında gösterilen süre içinde ödeneceğine hükmedilmiştir.
Buna göre tarhiyat; mükellefin beyanı üzerine, resen, ikmalen veya idarece yapılabilecek vergi tarhını, ödeme ise mevcut bulunan vergi borcunun fiilen ödenmesini ifade etmektedir.
Diğer taraftan kesinleşme ise; ödenmesi gereken verginin dava edilebilirliğinin kalmaması, dava konusu kısmıyla ilgili son derece mahkemesince nihai kararın verilmiş olması, uzlaşma için kanuni süresinde talepte bulunulmaması, uzlaşma safhasında bulunulmaması ya da uzlaşma komisyonunun teklifinin mükellef tarafından kabul edilmesi anlamına gelmektedir.
Buna göre tam mükellef iki kurumun aralarındaki borç ilişkisi sebebiyle, borcu kullanan kurumda örtülü sermaye şartlarının oluşması durumunda, nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan tam mükellef kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi şartları gerçekleşmeden; borcu sağlayan kurum tarafından örtülü sermaye şartlarının oluştuğu dönemde karşılıklı yapılacak (aynı geçici vergi döneminde) “hesaben düzeltme” hariç; bir tarafın kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak göstermiş olduğu örtülü sermayeye isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri tutarlar, diğer taraf açısından iştirak kazançları istisnası (kar payı) olarak beyannamede indirim konusu yapılamayacaktır. Bu durum özellikle, örtülü sermaye (borçlanan kurum) kullanan kurumun zarar etmesi ya da bu kurumda düzeltme yapılacak tutar kadar matrah oluşmaması veya söz konusu kurumun kazancının kurumlar vergisinden istisna olması sebepleriyle gerçekleşebilmekte ve bize göre tartışılabilir hale gelmektedir.
Şöyle ki, KVK’daki açık ifadelere rağmen, Tebliğ’de kesinleşme ve ödenme şartı aranılmaksızın örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği geçici vergilendirme döneminde karşılıklı ve eş zamanlı düzeltme yapılabilmesi hesaben de olsa mümkün kılınmış ancak; örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği aynı geçici vergilendirme döneminden sonra yapılacak düzeltmelerde ise, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartları aranmıştır.
Nitekim örtülü sermaye üzerinden hesaplanan ya da ödenen faiz ve benzeri tutarlar örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği takvim yılının son günü itibariyle (örtülü sermayeye konu olan borcu kullandıran açısından) kar payı sayılacağından, işlemlerin yapıldığı geçici vergilendirme döneminde kesinleşme ve ödenme şartı aranmaksızın hesaben düzeltme yapılmış olsa da, hesap dönemi sonunda borcu kullanan kurumda matrahın oluşmaması ve dolayısıyla bu kurum adına tarh edilen ve kesinleşen vergiden de bahsedilememesi hallerinde, borç veren kurum açısından hesaben düzeltme müesesesinden faydalanma imkanı kalmayabilecektir. Öyle ki, ilgili geçici vergilendirme döneminde borç veren kurum tarafından gerçekleştirilen düzeltme işlemi- gider yazılmak suretiyle ya da daha önce yevmiye kayıtlarına intikal ettirilen tutar kadar ilgili gelir hesabı ters çalıştırılmak suretiyle- olası bir inceleme sonucunda reddedilebilecek ve iştirak kazancı istisnası olarak gösterilen tutar ilgili dönem matrahına eklenerek vergilenebilecektir.
Diğer taraftan, borç alan kurumda örtülü sermaye koşullarının oluşması durumunda, borç veren açısından düzeltme hükümlerinden yararlanılması için, nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan borç alan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşerek, ödenmesi şartlarının hem mükelleflerin kendi istekleriyle hem de bir vergi incelemesi sonucunda yapılacak düzeltmeler için öngörüldüğü anlaşılmaktadır. Bununla birlikte, borç alan ve veren tarafların kendi istekleriyle gerçekleştirecekleri hesaben düzeltme işlemine ilişkin, Tebliğ’de kesinleşme ile ödenme şartlarının aranacağına dair açık bir ifadeye yer verilmemiş olduğu görülmektedir. KVK’nın 12/7’nci madde gerekçesinde, bir kurumda örtülü sermaye şartlarının oluşması nedeniyle indirimi reddedilen borçlardan bahsedildiği için, bir vergi incelemesi sonucunda indirimi rededdilen tutarlar dolayısıyla hesapları düzeltilen mükellefler nezdinde gerekli düzeltme işlemlerinin yapılabilmesinin, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi şartlarına bağlandığı anlaşılabilmektedir. Ancak Tebliğ’de örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde tarafların; işlemlerin gerçekleştiği geçici vergilendirme döneminde karşılıklı ve eş zamanlı olarak hesaben-bu durumda kesinleşme ve ödenme şartları aranmamaktadır-, işlemlerin gerçekleştiği geçici vergilendirme döneminden ve hatta yine işlemlerin gerçekleştiği takvim yılından sonra kendi istekleriyle söz konusu düzeltme işlemlerini yapmalarının mümkün olduğu ifade edilmiştir. Dolayısıyla, bu hüküm ve düzenlemelerden, kesinleşme ve ödenme şartlarının sadece hesapları bir vergi incelemesi sonucunda düzeltilen mükellefler için öngörülmediği anlaşılmaktadır.
KVK’nın 12/7. maddesinin gerekçesinde, örtülü sermaye müessesesinde mevcut bulunan düzeltme mekanizması ile amaçlananın “mükerrer vergileme”nin önüne geçmek olduğu ifade edilmiştir. Bu durumda örtülü sermaye koşulları bünyesinde oluşan kurum düzeltme yaptığında bir vergilemeden ve hatta kesinleşme ve ödemeden bahsedilebilecekse; bu durumda düzeltme hükmünün getirilme amacına uygun olarak, örtülü sermayeyi sağlayan kurumda daha önce hesaplara gelir olarak intikal ettirilmiş olan tutarlar da düzeltilecektir. Bu noktada örtülü sermaye kullanan kurumda zarar oluşması ya da bu kurum tarafından elde edilen kazancının istisna kapsamında olması sebepleriyle matrah oluşmaması ve dolayısıyla fiili olarak bir ödemenin de olmaması hallerinde; düzeltme mekanizmasının işleyişi açısından KVK’nın 12/7’nci maddesinin lafzından ve bu maddenin yorumlanış tarzından kaynaklanan bazı tereddüt yaratan hususlar doğabilecektir. Nitekim konuyla ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş bulunan 08/05/2007 tarih ve 2131 sayılı özelgede aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir:
“……..
Bu hüküm ve açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesi, kâr payı dağıtımı hükmündedir. Genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerekir. Burada sözü edilen kâr dağıtımı ise Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alınmaktadır. Borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ilerde elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusudur. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerekir. Ancak, kâr dağıtımından söz edilebilmesi için gerek borç alan ve gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin kapanmış olması şarttır.
Buna göre; örtülü sermaye üzerinden Şirketinize ödenen faizlerin borç alan şirketçe geçici vergilendirme dönemlerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıp vergi matrahına ilave edilmiş olması halinde, söz konusu tutarın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilmesi, 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması halinde de vergi dairesi müdürlüğü nezdinde düzeltme talebinde bulunulması mümkündür.”
Aynı konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 01/04/2008 tarih ve 2846 sayılı özelge de ise aşağıdaki ifadelere yer veilmiştir:
“………..
Bu itibarla elde etmiş olduğunuz faiz gelirlerinin kar payı olarak dikkate alınması Türk Ticaret Kanunu kapsamında bir kar dağıtımı olarak dikkate alınmaıs gerekir. Bu nedenle zararlı durumlarda da örtülü sermaye faizi ödenmesi durumu ile karşılaşılabilir. Bu takdirde, ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtım söz konusu olup, borç alan kurumun zarar etmesi veya kar dağıtımı olarak dikkate aldığınız faiz gelirinden daha az kar elde etmesi istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.”
İdare tarafından verilmiş olan her iki görüşte de, hesap dönemi sonu itibariyle elde edilmiş addolunan kar payının, aslında Türk Ticaret Kanunu’nda kar payı olarak görülmediği ve sadece vergisel açıdan kar payı olarak değerlendirildiği ifade edilmiştir. İdarenin bu görüşünden, nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan (borç kullanan) kurumun zarar ediyor olması durumunda da örtülü sermaye kullanan kurum tarafından daha önce gider olarak hesaplara intikal ettirilen tutarın düzeltilerek söz konusu gider hesaplarından çıkarılması ya da beyannamede “KKEG” olarak gösterilmesinin zarar edilen dönemdeki ilgili zarar tutarının azaltılması anlamında bir vergi tarhiyatı olarak görüldüğü ve fiilen ödeme şartı sağlanmasa da borç veren taraf bakımından düzeltmenin yapılabilmesinin mümkün olduğu anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan örtülü sermaye kullanan kurum kazancının kurumlar vergisinden istisna olması sebebiyle bu kurumda matrah oluşmaması halinde, gelecek dönemlerde elde edilecek kazanca mahsuben bir dağıtım da söz konusu olmayacağından; borç veren açısından düzeltme hükümlerinden yararlanılması mümkün olmayabilecektir. Öyle ki, bu durumda mükerrer vergilemeden bahsetmek de mümkün olmayacaktır. Ancak söz konusu istisnanın ilgili kanun gereği borcu kullanan şirkete tanınmış olması ve bu kurumun kazancının sadece istisna kapsamındaki faaliyetlerden kaynaklanması halinde, borcu kullanan kurumun matrahı hiç oluşmayacağından, karşı tarafın düzeltme hükümlerinden yararlanmamasının vergi adaletine ne kadar uygun olduğu da ayrıca düşünülmesi gereken bir husustur.
III. SONUÇ
Nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan borcu kullanan kurumun; tüm kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olması sebebiyle bu kurumda hiç kurumlar vergisi matrahının oluşmaması ya da örtülü sermayeye isabet eden faiz ve benzeri tutarlar kadar matrahının oluşmaması durumları ile bu kurumun zarar etmesi durumlarında, borç veren taraf açısından düzeltme mekanizmasının nasıl işleyeceği, bu hallerde nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan kurum adına tarh edilecek vergilerin kesinleşip ödenmesinden ne anlaşılması gerektiği,
Düzeltmenin hangi dönemler itibariyle yapılacağı ile işlemlerin gerçekleştiği geçici vergilendirme döneminde yapılacak “hesaben düzeltmenin” ne şekilde tatbik edileceği; ilgili geçici vergilendirme döneminde taraflarca hesaben düzeltme yapıldıktan sonra, takvim yılı sonu itibariyle nezdinde örtülü sermaye şartları oluşan kurum adına verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde matrahın ve dolayısıyla ödeme ve kesinleşme şartlarının aranıp aranmayacağı,
Düzeltme işlemlerinin örtülü sermayeye taraf olan mükelleflerin hesaplarının bir vergi incelemesi sonucunda düzeltilmesi dışında, bu mükelleflerin kendi istekleriyle yapılması durumunda nasıl gerçekleştirileceği
konularında idare tarafından tatmin edici açıklamaların yapılmasının, konuyla ilgili yapılmakta olan vergi incelemeleri de göz önüne alındığında ve bu bağlamda mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunun sağlanması ile mükellef haklarının gözetilerek yüksek kalitede hizmet sunmak suretiyle onların yükümlülüklerini kolayca yerine getirmelerinin sağlanması açısından önem arz ettiği düşünülmektedir.
KAYNAKÇA
1 – 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Gerekçesi ve Tebliğ
2 – Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2010, HUD Yayınları, İstanbul 2010
Güneri GÖZÜAÇIK,
04.03.2011,
Modern YMM,
İstanbul
