Dr. Numan Emre ERGİN
Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı
n.emre.ergin@hotmail.com
2012 yılında vergi kanunlarımıza eklenen ancak bu yıla kadar uygulamaya konulmayan finansman gider kısıtlaması, 4 Şubat 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı (CB) Kararı ile kısıtlamada kullanılacak oranın %10 olarak belirlenmesiyle birlikte uygulamaya sokulmuş ve detaylara ilişkin tebliğ taslağı Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) tarafından kamuoyu ile paylaşılmıştı. Söz konusu tebliğ taslağındaki düzenlemelere ilişkin görüşlerimi 29 Mart 2021 tarihli yazımda1 paylaşmıştım. GİB, gelen görüşler sonrasında bazı değişiklikler yaparak taslakı 18 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tabliğ (Tebliğ) olarak yayımladı. Böylece 2021 yılının ilk geçici vergi beyanname verme süresi Mayıs ayı sonuna kadar uzatıldığından finansman gider kısıtlaması uygulaması başlamış oldu. 29 Mart 2021 tarihli yazımda önerdiğim görüşlerin önemli bir kısmının yayınlanan metinde dikkate alındığını söyleyebilirim. Taslak metinde olumlu yönde yapılan değişiklikler için müsadenizle denizdeki katre kadar kendime de pay çıkarayım.
29 Mart 2021 tarihli yazımda taslaktaki düzenlemeleri detaylıca incelediğimden bu yazımda ilk taslakta yapılan değişiklikleri belirtip yayımlanan Tebliğ’deki eksiklik ve belirsizliklere ilişkin görüşlerimi paylaşacağım.
Finansman gider kısıtlaması (FGK), işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklardan özkaynağı aşan kısma isabet eden finansman giderlerinin %10’unun matraha eklemeleri sonucunu doğuran bir düzenlemedir. Finansman giderlerinden yatırım maliyetine eklenenler ise kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır. Taslağın ilk halinde yatırımla kastedilenin ne olduğu yer almamaktaydı. Yapılan ekleme ile yatırım, ilgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymet olarak tanımlanmıştır. Görüldüğü üzere, bilançoda duran varlıklar kaleminde izlenen amortismana tabi varlıkların edinilmesi için katlanılan ve maliyete ilave edilen finansman giderleri FGK dışında olacaktır. Teşvik belgeli veya belgesiz bütün yatırımların FGK dışında tutulduğunun belirtilmesi gelecekteki potansiyel ihtilafların önünü kapamak adına isabetli olmuştur. Ancak, Tebliğ ile sadece amortismana tabi varlıkların dikkate alınmasının doğru olmadığını ve kanuna aykırı olduğunu düşünüyorum. Çünkü, Kanun sadece “yatırımın maliyetine eklenenler” ifadesine yer verip yapılan yatırımın illa amortismana tabi bir varlık olmasını aramazken, Tebliğ ile yapılan bu sınırlamanın yetki aşımı olduğu kanaatindeyim. Bu durum, özellikle amortismana tabi olmayan arsa/arazi, tablo gibi sanat eserleri yatırımı yapanlar açısından önemli sonuçlar doğuracaktır.
Taslaktaki diğer bir değişiklik, yakın zamanda 6361 sayılı Kanunda yapılan eklemeyle regüle edilmeye başlanan tasarruf finansman şirketlerinin (sonu Evim ile biten şirketler) de FGK uygulamasının dışına çıkarılmasıdır.
Taslağın ilk halinde, FGK hesaplamasında ilgili dönemin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanunu (VUK)’na göre çıkarılacak bilançoların dikkate alınacağı belirtilmişti. Ancak bilançonun çıkarılıp özkaynak-yabancı kaynak kıyaslaması yapılabilmesi için FGK hesabının, FGK hesaplaması için de bilançonun çıkarılması gereklidir. Bu kısır döngüyü kırmak için FGK hesaplaması yapılırken “kısıtlama öncesi” çıkarılacak bilançolar dikakte alınacaktır.
Taslağın ilk halinde, yabancı kaynakların kullanılma tarihi dikkate alınmadan 1.1.2021 tarihinden sonra tahakkuk eden bütün finansman giderlerinin FGK’ya tabi tutulacağı
belirtilmekteydi. Ancak, bütün borçların dikkate alınması kanunun geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır. Nitekim FGK’ya ilişkin kanun değişikliği 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürülükte olmak üzere yapılmış, bu düzenlemeyi uygulamaya koyan CB Kararı ise 1.1.2021’den itibaren geçerli olmak üzere 04.02.2021 tarihinde yayımlanmıştı. Taslakta yapılan değişiklik ile 1.1.2013 tarihinden itibaren sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri FGK kapsamına alınmıştır. Tebliğe göre, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1.1.2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1.1.2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Bu düzenlemede iki problem bulunmaktadır. İlk olarak, yabancı kaynak-özkaynak kıyaslamasında 1.1.2013 tarihinden önce yapılan borçlanmalar hala yabancı kaynak olarak özkaynak kıyaslamasında dikkate alınmaktadır. Bu borçların özkaynak kıyaslamasında yabancı kaynakların kapsamı dışında tutulması gerekir. İkinci olarak, her ne kadar kanun 1.1.2013’te yürürlüğe girse de, Kanun’u uygulamaya koyan CB Kararı 04.02.2021’de yürürlüğe girmiştir. Bu nedenle, kapsam dışında tutulması gereken borçlar açısından CB Kararının yürürlük tarihi dikkate alınmalıdır. Aksi halde düzenleyici idari işlemin geriye yürütülmesi ile hukuki belirlilik ve hukuki güvenlik ilkelerinin ihlali söz konusu olacaktır. CB Kararı’nın geçmişe etkili olarak çıkarılmış olması zaten başlı başına bir sorundur.
Taslakta yapılan önemli bir değişlik ise vadeli satışlara ilişkindir. Taslakta, vade farkının fiyata dahil olduğu satışlarda vade farkının ayrıştırılıp FGK yapılıp yapılmayacağı konusunda bir açıklık yoktu. Yapılan değişiklik uyarınca, satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin VUK’a göre düzenlenen bilançolarında izlenen satıcılar vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Böylece, ihtilaf yaratabilecek önemli bir tartışma daha başlamadan önlenmiş oldu.
Diğer taraftan, taslakta yapılan değişiklikle satıcılar vb. hesaplarda izelenen ticari borçlara ilişkin olarak; söz konusu hesaplarda yer alan tutarların VUK’un 280’inci maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderlerinin gider kısıtlaması kapsamında değerlendirileceği belirtilmiştir. Dövizli borçların değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farklarının FGK’ya konu edilip edilmemesi konusu önemlidir. Kanunda “yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları”nın FGK’ya tabi tutulacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, Kanuna göre kur farkları kısıtlamaya tabidir. Ancak Kanunda belirtilen kur farkları hangi kur farklarıdır? Kanunda belirtilen kur farklarının değerlemeden kaynaklanan kur farkları olmadığını düşünüyorum. Herşeyden önce kur farkı, ekonomik olarak yerel para biriminin enflasyon ve diğer sebeplerle yabancı paralar karşısındaki değerinin değişmesinden kaynaklanmakta olup bir finansman gideri değildir. Kanundaki kur farkı ibaresinin finansman gideri sayılabilecek döviz cinsinden faiz vb. giderlerin tahakkuk ve ödenmesi arasında kurdaki değişmeden kaynaklanan kur farkını kast ettiğini değerlendiriyorum. Dolayısıyla, borcun ana parasının değerlemesinden kaynaklanan kur farkları FGK kapsamda değerlendirilmemelidir diye düşünüyorum. Nitekim Tebliğde finansman gideri, “yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurları” olarak tanımlanmıştır. VUK’a göre yapılan değerlemede ortaya çıkan kur farkları, borcun kullanım süresine bağlı olarak ortaya çıkmamaktadır. Dolayısıyla, Tebliğin yayınlanmış halinde değerlemeden doğan kur farklarının FGK’ya tabi tutulmasına ilişkin düzenleme bizatihi Tebliğ’deki tanımla çelişmektedir. Nitekim Tebliğin aynı
kaynaktan doğan kur farkı gelir ve giderlerinin netleştirmesine izin verirken, diğer finansman giderlerinde böyle bir netleştirmeye izin vermemesi, Tebliğin bu ikisinin aynı olmadığını kabul ettiğini de göstermektedir. Bu nedenle, değerlemeden kaynaklanan kur farklarının FGK dışında tutucak değişikliğin Tebliğ’de yapılması gereklidir.
Taslakta açıkta kalan diğer bir konu, genellikle grup şirketleri tarafından sıkça uygulanan köprü kredilere ilişkindi. Taslakta yapılan değişiklikle bu konuda da olumlu bir düzenleme yapılarak açıklık sağlanmış oldu. Buna göre, işletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekecektir. Ancak Tebliğde köprü kredinin özkaynak kıyaslamasında yabancı kaynak tanımı dışında tutan bir açıklama yapılmamıştır. Bu nedenle, söz konusu kredilere ilişkin finansman giderleri krediyi devreden şirketlerce kısıtlamaya tabi tutulmamakla birlikte bu krediler özkaynak kıyaslamasında yabancı kaynak olarak değerlendirilmeye devam edecek gözükmektedir. Bu durum, söz konusu kredilerin mükerrer olarak özkaynak kıyaslamasında dikkate alınması sonucunu doğuracaktır. Bu nedenle, Tebliğde yapılacak değişiklikle köprü kredilerin özkaynak kıyaslamasında yabancı kaynakların dışında tutulması sağlanmalıdır.
Taslağın ilk hali için yapılan en önemli eleştirilerden biri, kur farklarında olumlu yönde ortaya çıkan kur değişimleri nedeniyle oluşan kur farkı gelirlerinin FGK hesaplamasında kur farkı giderlerinden indirilip indirilemeyeceği konusunda açıklık olmamasıydı. Tebliğde yapılan değişiklik ile aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır. Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir. Öte yandan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.
Tebliğin aynı kaynaktan doğan kur farklarında netleştirmeye imkan tanıması olumlu bir iyileştirmedir. Ancak aynı kaynakla kastedilenin ne olduğu açık değildir. Tebliğde yer alan örnekte bir bankadan alınan spesifik bir krediye ilişkin hesaplamada netleştirme yapılmıştır. Buradan krediler açısından her bir kredinin ayrı bir kaynak olduğu sonucu çıkarılmaktadır. Ancak ticari hayatta önemli bir yer tutan ticari borçlar açısından (Satıcılar hesabı) aynı kaynağın nasıl yorumlanması gerektiği belirtilmemiştir. Fatura bazında mı yoksa her bir müşteriyle olan cari hesap bazında mı aynı kaynak değerlendirmesi yapılacağı belirli değildir. Uygulama kolaylığı ve FGK’nın ruhu açısından cari hesap bazında uygulama yapılması optimum çözüm gibi durmaktadır. Tebliğe bu noktada bir örnek veya açıklama eklenmesi faydalı olacaktır. Bilançonun aktifindeki varlıklardan kaynaklanan kur farklarının FGK’da dikkate alınamayacak olması, aynı kişilerle hem alıcı hem satıcı ilişkisinde olan işletmelerin FGK öncesinde bir mahsuplaşma (teknik anlamda borçların takası) yapmalarının FGK yükünü azaltacağını düşünüyorum.
Tebliğde yapılan diğer bir değişiklik de dış ticaret sermaye şiketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerine yöneliktir. Yapılan düzenlemeye göre, bu şirketler üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere
aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır. Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır. Yukarıdaki tanımlamaya uygun olacak şekilde ihracatta aracı olarak kullanılan ama adı dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketi olmayan şirketlerin FGK dışına alınmamış olmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğu eleştirisi haklı olacaktır.
Tebliğin mevcut halinde yer alan diğer sorunları ise aşağıdaki şekilde özetleyebilirim.
1- Tebliğin “yabancı kaynak” tanımlaması sorunludur. Vergi kanunlarında olmayan bu tanımlamada muhasebe tanımlarından yola çıkılarak bilançonun pasifi dikkate alınmaktadır. Bu tanımlama, hesaplama kolaylığı sağlasa da finansman giderine yol açmayan borçların da yabancı kaynak olarak dikkate alınmasına ve daha yüksek bir FGK’ya neden olmaktadır. Bu tanımın Tebliğle yapılamayacağını ve verginin kanuniliği ikesine aykırı olduğunu düşünüyorum.
2- Devlete ödenen vergiler, personele ödenen maaşlar, karşılıklar gibi kalemler aslında gerçek bir yabancı kaynak (borç) olmadığı halde mevcut tanım nedeniyle FGK’ya tabi tutulmaktadır. Bu durum adaletsiz sonuçlar doğurmaktadır. Özellikle, akaryakıt, tütün, içecek gibi sektörlerde yabancı kaynaklar bir kaç gün sonra ödenecek yüksek ÖTV, KDV nedeniyle şişmektedir. Bu nedenle, devlete ödenecek olan vergi, prim vb. borçların FGK uygulamasında yabancı kaynak tanımı dışına çıkarılması gerekmektedir. Ayrıca, vergi kanunlarınca ayrılabilecek karşılıklar dışındaki kıdem tazminatı gibi karşılıkları mali bilançolarda göstermeyerek, personel maaşlarını dönem sonunda ödeyip ertesi aya sarkıtmayarak bir planlama yapılması mümkündür.
3- Faiz vb. giderler üzerinden hesaplanan BSMV’nin FGK’ya tabi tutulması Kanuna ve Tebliğdeki tanıma aykırıdır. Devlete ödenen verginin tekrar FGK’ya tabi tutulup ikinci kez vergi alınması yukarıdaki durumda olduğu gibi bir koyundan ikinci postu çıkarmaktır. Herşeyden önce BSMV finansman gideri değildir. Finansman gideri olsa bile, yabancı kaynağın vadesine bağlı değildir. BSMV oranı sabittir (%5). Ancak üzerinden hesaplanan faiz vadeye bağlı olduğu için BSMV’nin de vadeye bağlı olduğu yanılgısı oluşmaktadır.
4- Yıllara sari inşaat işlerinde bilançonun pasifinde yer alan hak edişler gerçek bir yabancı kaynak değildir. Dolayısıyla bu hak edişlerin yabancı kaynak tanımında dikkate alınması başlı başına sorundur.
5- Adi ortaklığın, FGK uygulamasında ayrı bir birim olarak kabul edilerek ortaklık nezdinde FGK hesaplaması yapılmasına ilişkin düzenleme Kanunla değil Tebliğ ile yapılmaktadır. Bu düzenlemenin verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğunu düşünüyorum. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefi ortaklar olduğuna göre, FGK hesaplamasının mükellef olmayan adi ortaklık değil, adi ortaklığın ortakları nezdinde yapılması gerekir. Aksi uygulama özsermayesi güçlü ortaklar nezdinde haksızlığa da neden olacaktır.
6- Örtülü sermaye olarak kabul edilen borçların yabancı kaynak olarak özkaynak kıyaslamasında dikkate alınması adaletli değildir. Kanunun borç değil sermaye olarak kabul edip vergilendirdiği, üstelik kâr dağıtım stopajına da tabi tuttuğu örtülü sermayenin yabancı kaynak tanımından çıkartılması gerekmektedir.
7- Kısıtlamaya tabi tutulan finansman giderleri nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirilip indirilemeyeceği konusu Tebliğ’de yer almamaktadır. Ancak, GİB tarafından açıklanan 36 seri numaralı KDV Genel Tebliğ taslağında bu indirime imkan tanınacağı anlaşılmaktadır. Taslakta yer alan ifadeler şu şekildedir.
“Bununla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının 9 numaralı bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendindeki gider ve maliyet unsurlarından bir kısmının indiriminin kabul edilmeyeceğine yönelik düzenleme 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmemektedir. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılamaması, KDV’nin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir. 3065 sayılı Kanunun 29/5 inci maddesinin verdiği yetki çerçevesinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının 9 numaralı bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (i) bendi kapsamında gider ve maliyet unsurlarından indirimi kabul edilmeyen kısma ilişkin 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi hükmünün uygulanmaması uygun görülmüştür.”
Bu ifadelerden yola çıkıldığında, FGK’ya isabet eden KDV’nin indirimine izin veriliyor da örtülü sermayeye isabet eden KDV’nin indirilmesine niye izin verilmiyor sorusu haklı olarak akla gelmektedir.
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme, mevcut haliyle içerdiği belirsizlikler, adaletsizlikler ve hukuka aykırılıklar nedeniyle yargıya taşınacak gibi durmaktadır. Bu noktada geçici vergi dönemleri olmasa da yıllık beyannamenin ihtirazi kayıtla verilip dava açılması değerlendirilmelidir. Tebliğin ilgili kısımlarının iptali için dava açılması da mümkündür.
Özetle, işletmelerimizin yoğun bir borç yükü altına olduğu, nakit sıkıntısı çektiği, ekonominin kriz düzeyine geldiği böyle bir dönemde uygulamaya konulan finansman gider kısıtlamasının zamanlamasının çok yanlış olduğunu düşünüyor ve Cumhurbaşkanının oranı sıfıra indirmesini veya en azından azaltmasını umuyorum.
Sözün özü: Fazla kısıtlama insanı cambaz yapar.
Kaynak: Dr. Numan Emre ERGİN, Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı. İçerik, Sayın Numan Emre ERGİN’in Dunya.com’daki Perspektif isimi köşesinden Yazarın ve Dunya.com’un sahibi olan şirketin özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara ve Dunya.com’a aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
