Dr. Numan Emre ERGİN
Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı
n.emre.ergin@hotmail.com
Bir zamanlar mevzuatımızda olan finansman gider kısıtlaması uygulaması, 2012 yılında yapılan bir yasal düzenleme ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesine yapılan eklemeyle yeniden hayatımıza girmişti. Ancak kısıtlamada uygulanacak oran Bakanlar Kurulu (yeni dönemde Cumhurbaşkanı) tarafından belirlenmediği için söz konusu düzenleme fiilen uygulanmıyordu. 4 Şubat 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kısıtlamada kullanılacak oranın %10 olarak belirlenmesiyle birlikte, söz konusu düzenleme de fiilen uygulamaya girmiş oldu. 8 Şubat 2021 tarihli yazımda yasal düzenlemeye ve Karara ilişkin değerlendirmelerimi paylaşmış ve bir takım belirsizliklerin giderilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB)’nın düzenleme yapması gerektiğini belirtmiştim. GİB, finansman gider kısıtlamasına ilişkin tebliğ taslağını (19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliğ Taslağı) internet sitesinde kamuoyu ile paylaştı. Bu yazımda taslak tebliğde yapılan açıklamaları ve önerilerimi paylaşacağım.
Tebliğdeki açıklamalara geçmeden yasal düzenlemeyi kısaca hatırlatayım. Ticari kazanç ve gerçek usulde vergilendirilen zırai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri ile “kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri” dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ticari/zırai kazançtan ve kurum kazancından indirilemez. Uygulama, Cumhurbaşkanı Kararı ile 1 Ocak 2021’den itibaren geçerli olacak şekilde yürürlüğe girmiştir.
Tebliğ taslağında finansman gider kısıtlaması dışında bırakılan şirketler şu şekilde tanımlanmıştır. Kredi kuruluşu, 5411 sayılı Kanun kapsamında tanımlanan mevduat ve katılım bankalarını; finansal kuruluş, 5411 sayılı Kanunda kredi kuruluşları dışında kalan ve sigortacılık, bireysel emeklilik veya sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunmak veya bu Kanunda yer alan faaliyet konularından en az birini yürütmek üzere kurulan kuruluşlar ile kalkınma ve yatırım bankaları ve finansal holding şirketlerini, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri, 6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan şirketlerini ifade etmektedir. Bu durumda aşağıdaki şirketler finansman gider kısıtlamasının kapsamı dışında olacaktır.
1. İşletme hesabı esasına tabi mükellefler,
2. 4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,
3. -5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,
4. 5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,
5. 6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri ile
6. 6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlar.
Taslak tebliğ uyarınca kısıtlamaya tabi olan finansman gideri “yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan” her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurlarıdır. Kısıtlamada kullanım süresine bağlı finansman giderlerinin dikkate alınacak olması isabetli olmuştur. Vadeye bağlı olmayan dosya masrafı gibi çeşitli gider kalemleri bu kapsamda olmayacaktır. Bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışında tutulmuştur. Banka ve sigorta muameleleri vergisinden banka havale ücreti gibi yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olmayan giderlere isabet eden kısım kısıtlamaya tabi olmayacakken, kredi faizi üzerinden hesaplanan BSMV kısıtlamaya tabi olacaktır. BSMV’nin kısıtlama kapsamına alınmasının ağır bir yorum olduğunu düşünüyorum. Her şeyden önce BSMV işletme açısından doğrudan bir finansman gideri olmayıp finansal kuruluşların Devlete ödediği vergiyi müşterilerine yansıtması sonucu işletmeler üzerinde kalan bir maliyettir. Devletin tahsil ettiği bir vergiyi finansman gider kısıtlamasına tabi tutarak başka bir ad altında yeniden vergilendirmesi (verginin vergisi) bir koyundan iki post çıkarılması demektir. Bu nedenle, BSMV’nin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmaması gerekmektedir.
Tebliğ taslağında özkaynakla kıyaslanacak olan yabancı kaynakların, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamı olduğu, işletmelerin “belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları” ifade ettiği belirtilmiştir. Bu düzenlemeden, bilançonun pasifinin kısıtlamada dikkate alınacağı sonucu çıkmaktadır. Kanun “yabancı kaynak” ifadesini kullansa da bu ifadeyi tanımlamamıştır. Yabancı kaynak terimi bir muhasebe/finans terimi olup vergi kanunlarında tanımlanmış değildir. Kanundaki bu boşluğu İdare tebliğ ile gidermeye çalışmaktadır. Kanunda Maliye Bakanlığı’na uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmekle birlikte, acaba bu yetki yabancı kaynak terimini tanımlamayı kapsar mı? Ben bu konuda tanımlamanın Anayasa’nın 73. maddesi gereğince kanunla yapılması gerektiğini ve Tebliğin yabancı kaynak konusunda yaptığı geniş tanımlamanın Anayasaya ve verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğunu düşünüyorum. Zira, Bakanlık yabancı kaynak tanımının kapsamını idari düzenlemeyle değiştirerek vergiye istediği şekilde müdahale edebilecektir.
Taslak tebliğdeki yabancı kaynak tanımı bir ifade zaafiyetini de içermektedir. Taslakta yabancı kaynağın, bilançonun pasifindeki kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların toplamı olduğu söylendikten sonra “işlemlerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları” ifade ettiği belirtilmiştir. Bu ifadeden, “belirli bir vadede geri ödenmek zorunda olmayan” veya vadesi “belirli” olmayan yabancı kaynakların finansman gider kısıtlamasına tabi olmayacağı sonucunu çıkarmak da mümkündür. Bu durumdaki borçların kısıtlamaya tabi olup olmadığı konusunun netleştirilmesi gerekmektedir.
Yabancı kaynak tanımının bu kadar geniş tutulması ticari hayat üzerinde derin etkiye neden olacaktır. Özellikle ticari borçların da bu kapsamda olması, yabancı kaynak/özkaynak kıyaslamasında payın büyümesine yol açacağından, finansman giderine yol açmayan bu kaynaklar nedeniyle kazançtan indirilemeyen finansman gideri artacaktır. Devlete ödenecek vergi, SGK prim borcu gibi kamu borçlarının da bilançoda yabancı kaynaklar arasında olması, hesaplamayı daha da adaletsiz yapmaktadır. Gider kısıtlamasının getirildiği 6322 sayılı Kanun’un gerekçesinde bu düzenlemenin “firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek amacıyla” getirildiği belirtilmektedir. Bu durum ise Kanun Koyucunun bütün yabancı kaynakların değil, sadece finansman ihtiyacında kullanılan borçların (kredi vb. kaynaklar) kısıtlamada dikkate alınmasını amaçladığını göstermektedir. Bu nedenle, finansman gider kısıtlamasında bilançodaki tüm yabancı kaynakların değil, taslakta finansman giderinde yapılan tanımla uyumlu olacak şekilde, vadeye (kullanım süresine) bağlı olarak finansman giderine yol açan yabancı kaynakların özkaynak kıyaslamasında dikkate alınması doğru olacaktır.
Taslak tebliğde finansman gider kısıtlamasının her bir geçici vergi dönemi sonu (yıllık dönemde 31 Aralık tarihi) itibariyle Vergi Usul Kanunu (VUK)’na göre çıkarılacak bilanço esas alınarak uygulanacağı ve ilk uygulamanın da 2021 yılının birinci geçici vergilendirme döneminde yapılacağı söylenmektedir. Bugüne kadar, vergi mevzuatı uyarınca geçici vergi dönemlerinde bilanço çıkarılması gerekmiyordu. Bu düzenleme ile artık ara dönemlerde VUK’a göre bilanço hazırlanması da gerekecektir. Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Önceki geçici vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmeyecektir. Özel hesap dönemi kullanan ve bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, 2021 yılı içinde başlayıp 2022 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde şartların oluşması halinde finansman gider kısıtlaması uygulamaya başlayacaklardır.
Gider kısıtlamasında dönem sonlarındaki bilançolarının dikkate alınacak olması bir anlamda yumurta-tavuk bilmecesine yol açacaktır. Zira, bilançonun çıkarılması için dönem net karının hesaplanması gerekir. Net kar aynı zamanda özkaynağın da parçasıdır. Dolayısıyla, dönem net karı hesaplanmadan özkaynak da tam olarak oluşmaz. Diğer taraftan dönem net karının hesaplanması için dönem vergisinin hesaplanıyor olması gerekir. Lakin, finansman gider kısıtlamasını uygulamadan da dönem net karı hesaplanamaz. Yani öyle bir düzenleme ile karşı karşıyayız ki; kısıtlamaya tabi tutulacak finansman giderini hesaplamak için özkaynak rakamını bilmemiz, özkaynağı bilmek için de net karı, dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen gidere (KKEG) atılacak finansman giderini bilmemiz gerekecek. Taslak tebliğde bu fasit daireyi kıracak bir açıklama yer almamaktadır.
Yıllara sâri inşaat ve onarım işi yapanlar, gider kısıtlamasını işin bitip kar/zararın kesin olarak hesaplandığı yıl finansman gider kısıtlamasını yapacaktır. Yıllara sâri işler dışında diğer başka işler de yapılıyorsa, finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir. Diğer taraftan, 1 Ocak 2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sâri inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider indirimi kısıtlanmasına konu edilmeyecektir. Bu durumda, yıllara sâri işlerde de 1 Ocak 2021 tarihinden sonra tahakkuk eden finansman giderleri kısıtlamaya tabi tutulacaktır.
Taslak tebliğ, adi ortaklıklarda ise farklı bir yapı kurgulamaktadır. Adi ortaklıkta kazanç, adi ortaklığın kendisinin değil, hisseleri oranında ortaklarının kazancıdır. Ancak taslak, finansman gider kısıtlamasında adi ortaklığı ortaklarından ayrı bir birim olarak değerlendirilmektedir. Taslak düzenlemeye göre, adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecek; ancak, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Adi ortaklıkların vergilendirilmesi, daha doğrusu varlık ve borçlarının sahipliği, ortaklığa tahsis edilen kalemlerin adi ortaklık ve ortaklarınca muhasebeleştirilmesi konuları vergi mevzuatında açıkça düzenlenmiş değildir. Adi ortaklıkların tüzel kişiliği ve gerçek anlamda bir sermayeleri bulunmamakta, borçları da ortakların sorumluluğunda olmaktadır. Bu anlamda, finansman gider kısıtlamasında adi ortakların ayrı bir birim olarak değerlendirilmesi hukuken tartışmalı olup verginin kanuniliği ilkesi açısından eleştiriye açıktır. Özkaynakları güçlü olan ortaklar açısından ise bir haksızlığa yol açabileceği ortadadır. Taslak bu haliyle kabul edilirse, kanunda bu yönde açık bir düzenleme olmadığı gerekçesiyle hukuki ihtilaflara yol açabilecektir.
Taslak tebliğde belki de en çok tartışma yaratacak konu, 1 Ocak 2021 tarihinden önce yapılan borçlanmalardan kaynaklanan finansman giderlerinin de kısıtlamaya tabi tutulmasıdır. Dolayısıyla, uygulama açıkça geçmişe şamil olacak şekilde uygulanmaktadır. Cumhurbaşkanı Kararı 4 Şubat 2021’de yayımlanmasına rağmen 1 Ocak 2021’den itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yürürlüğe konulmuştur. Burada kısmî bir geri yürüme söz konusudur. Ancak taslak tebliğ bir adım daha öteye giderek, 1 Ocak 2021 öncesinde alınan borçları da kapsama sokmaktadır. Taslak tebliğin bu düzenlemesinin hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkelerini ihlal ettiği gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı olduğunu düşünüyorum. Kısıtlama kapsamına sadece 1 Ocak 2021 tarihinden sonra oluşan yabancı kaynakların dikkate alınması daha adil ve hukuki olacaktır. Aslında en doğrusu Cumhurbaşkanı Kararı’nın yayımlandığı 4 Şubat 2021 tarihinin esas alınmasıdır.
Taslak tebliğde, finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olmadığı ve finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Finansman giderlerinin finansman gelirleriyle netleştirildikten sonra kısıtlamaya tabi tutulması gerektiği gerekçesiyle eski düzenleme zamanında vergi yargısının kapısı çalınmıştır. Taslak bu haliyle kabul edilir ise aynı kapı gene çalınacak gibi durmaktadır.
Taslakta kur farklarına ilişkin olarak, yabancı kaynağın hangi yılda kullanıldığına bakılmaksızın, yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere, döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan “gerçek tutarları” ile gider indirimi kısıtlamasına konu edileceği belirtilmektedir. 1 Ocak 2021 öncesine ilişkin yabancı kaynaklar kapsama alındığından yukarıda belirttiğim hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkelerine aykırılığın kur farkları açısından da geçerlidir. Ayrıca kurdaki düşme sonucu oluşan kur farkı gelirlerinin gider kısıtlamasında dikkate alınıp alınmayacağı taslakta net olarak açıklanmamıştır. Taslakta yer alan “hesaplanan gerçek tutar” ile kastedilen kur farkı gelirlerinin dikkate alınması ise; ki olması gereken budur, bu durumun açık açık yazılması gerekir.
Taslak tebliğde, örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve binek otomobillerinde gider kısıtlaması nedeniyle zaten kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamış olduğundan, KKEG olarak dikkate alınmış olan bu kısmın finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacağı belirtilmektedir. Burada örtülü sermaye konusunda taslağın bir konuyu gözden kaçırdığını düşünüyorum. Taslak tebliğ, her ne kadar örtülü sermayeye isabet eden finansman gideri zaten KKEG olarak dikkate alındığından tekrar finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacak dese de, yabancı kaynak/özkaynak mukayesesinde örtülü sermaye olarak kabul edilen borçlanmayı yabancı kaynak olarak kabul etmektedir. Ancak bu türden bir borç kanun uyarınca “örtülü sermaye” olarak kabul edilmiş, hele bir de kar dağıtım stopajına tabi tutulmuşsa, artık örtülü sermaye olarak kabul edilen tutarın finansman gider kısıtlaması hesaplamasında yabancı kaynak olarak değil, özkaynak olarak dikkate alınması (en azından yabancı kaynaktan olarak dikkate alınmaması) daha doğru olacaktır.
Taslak tebliğde hiç değinilmeyen konular da bulunmaktadır. En önemlisi, vade farklarına ilişkin olarak detaylı açıklamanın yer almamasıdır. Vade farkı, gider kısıtlamasında dikkate alınacak finansman giderinin tanımı içinde yer almaktadır. Ancak, faturada açıkça yer almayan vade farklarının (genellikle vade farkları mal/hizmet bedeline yedirilerek fatura düzenlenmektedir) mal/hizmet bedelinden ayrıştırılarak kısıtlamaya tabi tutulup tutulmayacağının netleştirilmesi gerekmektedir. Geçmişte, böyle bir ayrıştırma yapılarak finansman gider kısıtlaması uygulamasına Danıştay geçit vermemişti. Dolayısıyla, taslak tebliğe bu içtihat doğrultusunda bir açıklama eklenmesi gerekmektedir. TMS/TFRS’ye göre raporlama yapan şirketler ticari teamülleri aşan vade farklarını ayrıştırmakta ve finansman gideri olarak raporlamaktadırlar. Dolayısıyla, söz konusu şirketler açısından bu tespiti yapmak zor değildir. Ancak vergi mevzuatında bu yönde (ticari teamülleri aşan vade farklarının finansman gideri/geliri olduğu yönünde) bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle, tebliğde bu konu yoruma açık olmayacak şekilde düzenlenmelidir.
Diğer bir konu, gider kısıtlamasına tabi olan finansman giderleri nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirilip indirilemeyeceğidir. Bu konuda KDV tebliğinde ayrı bir düzenleme yapılmayacaksa, bu tebliğ taslağında gerekli düzenlemenin yapılması gerekir. Maliye’nin geçmişteki uygulamada olduğu gibi kısıtlamaya tabi tutulan finansman giderleri nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirimini mümkün kılan düzenleme yapmasını bekliyorum.
Açıkta kalan diğer bir konu da köprü kredilere ilişkindir. Söz konusu krediler aynı grup bünyesindeki bir şirket tarafından alınmakta ve gruptaki diğer bir şirkete aynen (veya bir eleştiriyle karşılaşmamak için üzerine küçük bir faiz eklenerek) aktarılmakta, masraflar da aynen yansıtılmaktadır. Bu krediler nedeniyle yüklenilen finansman giderleri, finansman gelirlerinin netleştirilmesine izin verilmediğinden, kısıtlamaya tabi tutulursa hem krediyi kullanan hem kredinin aktarıldığı şirket nezdinde kısıtlamaya tabi tutulacağından mükerrerliğe yol açacaktır. Kanun metninde “işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin” finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulacağı belirtilmiştir. Kanun lafzından yola çıkıldığında, işletmede kullanılmayıp başka şirketlere aktarılan borçların hem yabancı kaynak/özkaynak mukayesesinde dikkate alınmaması, hem de bu krediler nedeniyle oluşan finansman giderlerinin kısıtlamaya tabi tutulmaması gerekir. Bu nedenle, taslak tebliğde bu yönde bir düzenlemenin yapılması doğru olacaktır.
Sözün özü: Borcu çok olanın derdi bitmez.
Kaynak: Dr. Numan Emre ERGİN, Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı. İçerik, Sayın Numan Emre ERGİN’in Dunya.com’daki Perspektif isimi köşesinden Yazarın ve Dunya.com’un sahibi olan şirketin özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara ve Dunya.com’a aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
