Ertuğrul KILIÇ
SMMM, Bağımsız Denetçi Sorumlu Ortak
ertugrul.64@gmail.com
ELEKTRONİK FATURA, KÂĞIT FATURAYA ALTERNATİF Mİ? ELEKTRONİK FATURA YERİNE KÂĞIT FATURA KESİLİRSE CEZA UYGULANABİLİR Mİ?
GİRİŞ
13.05.2020 tarihinde Resmi Gazete’de Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 2019/7414 Sayılı Kararı yayınlandı. Bu kararda vergi hukuku açısından birkaç noktanın altı çizilmektedir. Birincisi, bu kararda sayılan ve incelenen en başta vergi kanunda vergiyi doğuran olayın olması. İkincisi, vergiyi doğuran olayın bir ispat edici belgeye dayandırılması ve kayıtlara alınması. Bu da VUK’da 229 ila 232 maddelerinde sayılan belgelerden olması. Üçüncüsü ise Vergi hukukunda tipleştirme, kanun koyucunun vergiye ilişkin genel, soyut kurallar koymasıdır. ( Vergi hukukunda, soyut tip olan vergiyi doğuran olayın gerçek hayatta somut olarak gerçekleşmesine tipiklik denir )Kıyas ve varsayıma yönelik olarak cezanın kesilemeyeceğidir.
Bu incelemede kısaca idari yargılama usulünden özellikle vergi hukuku açısından yargı kademlerini ve bu yargı kademelerinden belirlenen son tutarlardan bahsederek bir üst mahkemeye yolunu açıklayarak, konu özetlenmeye çalışılacaktır.
VERGİ ÖDEVİ VE YARGILAMA USULU
Anayasamızın 73. maddesinde “vergi ödevi” başlığı altında herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. … Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi idaresi ile vatandaşlar arasında kanunda belirtilen hususların idare tarafından uygulamaları ile vatandaşlar ve/veya işletmeler arasında kanunun uygulanmasından yorum farklarının ortaya çıkması ve/veya yanlış uygulanması durumunda yargı yolu açıktır. İdari yargılamada özellikle vergi yargısında bazen tek dereceli, bazen iki, bazende üç dereceli olarak çalışmaktadır. En altta idare ve vergi mahkemeleri, üzerinde istinaf mahkemeleri yer almaktadır. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda dava konusu miktara göre belirlenmiştir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun ek 1. maddesinde; “Bu kanunda öngörülen parasal sınırlar; her takvim yılı başından geçerli olmak üzere, önceki yılda uygulanan parasal sınırların, o yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesi hükümleri uyarınca Maliye Bakanlığı’nca her yıl tespit ve ilan edilen yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle uygulanır.
İdari Yargılama Usulü Kanununun Ek 1. maddeye göre 2020 yılında vergi mahkemelerinde tek hâkimle bakılacak davalarda sınır 53.000 TL olacaktır (2019 yılında 44.000 TL idi). Dava konusunun bu tutarı aşması halinde vergi mahkemeleri, davaya heyet halinde bakmak durumunda olacaklardır. Tek hâkimle bakılacak davalarda verilen kararlardan 2020 yılında konusu 7.000 TL’yi geçmeyenlerde verilen kararlar kesin olacaktır (2019 yılında 6.000 TL idi). Bir başka deyişle konusu 7.000 TL’yi geçmeyen davalarda verilen kararlara karşı istinaf ve/veya temyiz yolu kapalıdır. Konusu 7.000 TL’yi geçen davalarda ise vergi mahkemesi kararlarına karşı istinaf yolu açıktır.
İstinaf mahkemelerince 2020 yılında verilen kararlardan, konusu 176.000 TL’yi geçmeyen davalara ilişkin olanlar kesin nitelik taşıyacak ve temyiz yolu kapalı olacaktır. Konusu 176.000 TL’yi geçen davalarda ise istinaf mahkemelerince verilen kararlara karşı temyiz yoluna başvurmak mümkün olacaktır (Bu sınır 2019 yılında 144.000 TL. idi).
Davaların hangi yılla ait olduğuna bakılarak ve o yıllarda hangi tutarlar üzerine bir üst mahkemeye başvurulacağı belirlenir. Bazende tarafların dışında davalarda kamu yararının görülmesi halinde Bakanlık veya Danıştay Baş Savcılığı tarafından doğrudan itiraz edilerek davanın yeniden ele alınması istenebilmektedir. Aşağıda inceleyeceğimiz Danıştay kararı da tek hâkimli mahkemenin vermiş olduğu red kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kanun yararına temiz edilmesi istemiyle Danıştay’a başsavcılığının bilgilendirilmesi üzerine konu incelenmiş.
DANIŞTAY BAŞSAVCISININ DEĞERLENDİRMESİ;
Danıştay başsavcılığı idari yargılama usulünü anlatarak bakanlığın göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden savcılığın temiz kararında bulunabileceğini anlatarak konunun esasına ilişkin kendi değerlendirmesini yapmaktadır.
Maliye Bakanlığı’nın yasadan kaynaklanan yetkisine dayanarak konuyla ilgili tebliğler yayınladığını ve 397 sayılı VUK Tebliği hükmü ile faturanın elektronik belge olarak düzenlenmesi, elektronik ortamda iletilmesi muhafaza ve ibraz edilmesine ilişkin usul ve esaslar açıklanmıştır. E-faturanın yeni bir belge olmadığı, kâğıt fatura ile aynı hukuku niteliklere sahip olduğu belirtilmiştir. Takiben yayınlanan tebliğlerle uygulama alanı genişletilerek e-fatura kullanma zorunluluğu bulunan ve e-fatura kullanma zorunluluğu belirtilen kişiler belirlenmiştir. E-arşiv fatura uygulamasına ilişkin açıklama ve düzenlemeler yapılmış, 421 no.lu VUK Tebliği ile elektronik fatura uygulanmasından yararlanan mükelleflerin bir birlerine düzenlemiş oldukları faturaların e-fatura olması gerektiği, kâğıt fatura düzenleyemeyecekleri, düzenledikleri takdirde bu faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı kabul edilmiştir.
Elektronik fatura ve elektronik deftere ilişkin olarak bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında VUK’daki cezai sorumlulukların uygulanacağı açıklanmıştır. Elektronik fatura uygulamasına tabi olan mükelleflerin, elektronik fatura uygulamasına kayıtlı diğer mükelleflere düzenleyecekleri faturaların, elektronik olması zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler için VUK’da öngörülen cezaların uygulanacağı hükümleri yer almıştır. 448 sayılı VUK Tebliği’nde, VUK 421 Tebliği’nde kâğıt ortamında düzenlenen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı yönündeki hükmü yürürlükten kaldırılmıştır.
Vergi Kanunlarına aykırı hareket edenlere VUK 331’ci maddesine göre cezalandırılacakları, fatura ve benzeri evrak verilip alınmaması diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin yaptırımları düzenleyen, Özel Usulsüzlükler ve cezaları başlıklı 353/1‘nci maddesinden bahsederek davacı şirketin müşterisine elektronik fatura yerine kâğıt fatura düzenlemesi idarece hiç fatura düzenlenmemiş kabul edilerek VUK 353/1’ci maddesi gereği özel usulsüzlük cezası kesilmesi üzerine dava açıldığı anlaşılmıştır.
Ticari hayatın içerisinde alıcı ile satıcı arasında alım, satımın ispat aracı olarak düzenlenen fatura satıcının vergiye tabi gelirinin unsuru, alıcının ise vergiye tabi giderin kayıt altına alınmasının asli unsurunu oluşturur. Elektronik fatura ile kâğıt fatura VUK 229 ila 232 maddelerinde düzenlenmiş olan faturaya alternatif yeni bir belge olarak getirilmemiş, yasada elektronik fatura, kâğıt fatura ile aynı hukuki sonuçları doğuracağı, kâğıt fatura için olan hükümlerin elektronik fatura içinde geçerli olacağı kabul edilmiştir.
Vergiyi doğuran ekonomik olayın kayıt dışı bırakıldığının tespiti halinde 353/1 maddesinin uygulanacağı belirtilmiştir. Mevcut olayda fatura düzenlenmiş (kâğıt fatura) sadece elektronik ortamda alıcıya iletilmemiştir. Kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındığından cezaya dayanak olan fiilin kanunda olan tipiklikte gerçekleşmediği açıktır.
Vergi ve cezalarının kanuniliği ilkesine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı ceza kesilmesi mümkün olmadığından fiilen mevcut olan faturaların hiç düzenlenmediğini varsayarak 353/1’ci maddesine göre kesilen cezaların yasaya uyarlılık bulunmadığına ilk mahkemenin vermiş olduğu kararın temiz edilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.
MAHKEMENİN KARARI
Karar veren Dokuzuncu Hukuk Dairesi’nce savcılığın başvurusu kabul edilerek, gereği tetkik hâkimin incelemesinden sonra, gereği düşünülerek Türk Milleti adına kararını vermiştir.
İlgili işletme mal satışına ilişkin faturayı kâğıt olarak düzenlemiş, davalı idarece elektronik ortamda düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılacağı nedeniyle 353/1’nci maddesi gereği Özel Usulsüzlük Cezası kesilmiştir ve cezanın kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Mahkeme konuyla ilgili VUK‘da ki hukuku nedenleri tekrar etmiş ve bir hukuki değerlendirme yapmıştır. Yapılan işlemenin hukuka aykırı bir işlem oluğu kararına varmıştır. Kararında “söz konusu uygulanan Özel Usulsüzlük Cezasının hukuka uyarlılık bulunmamaktadır” demiştir.
SONUÇ
Mahkeme kanun maddelerinin ilgili olay nezdinde yeniden ele alarak değerlendirmesini yapmış, elektronik düzenlemeyle ilgili VUK tebliğlerini değerlendirmiş, bu tebliğde getirilen elektronik fatura uygulanması zorunluluğu getirilen mükelleflerin kâğıt ortamında fatura düzenleyemez; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturaların hiç düzenlenmemiş sayılır hükmü, 04.04.2015 tarihli R.G’de yayımlanan VUK 448 sayılı Genel Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmıştır.
Ceza uygulanan maddenin (VUK-353/1) hiç belge düzenlenmesi veya gerçek meblağdan farklı bir meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara kesilecek cezayı belirlemiştir. Vergiyi doğuran olayın kayıt dışı bırakıldığının tespiti halinde bu ceza söz konusu olabilecektir. Mevcut olayda kâğıt fatura kayıtlara alınarak vergi matrahını azaltacak bir işlem ortaya çıkmamıştır.
Faturanın kesilmesi ceza uygulanmasını ortadan kaldırmakta bunun kâğıt veya elektronik olmasının vergiyi doğuran olayın kayıt dışı bırakılmadığı kabul ediliyor ve elektronik faturanın, kâğıt faturanın alternatifi olmadığı, VUK‘daki 229 ila 232 maddelerindeki ispat edici unsurlardan olmasını yeterli görüyor.
Vergi Cezalarının kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas ve varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından, fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak ceza kesilemeyeceği,
Yukarıda sayılan nedenlerle mal ve hizmet satanların gelir, alıcıların ise gider olarak yazabilmelerini sağlayan ve vergiyi doğuran olayın defterlere kayıt edilmesi mahkemece yeterli görülmektedir. Elektronik fatura veya kâğıt fatura olması özel usulsüzlük cezası kesilmesine yeterli bir koşul değildir.
Yazarın Diğer Yazıları
VUK 353/1‘de Yapılan Değişiklik Ve Elektronik Faturada Ceza Uygulaması.
Kaynak: Ertuğrul KILIÇ, SMMM – BAĞIMSIZ DENETÇİ SORUMLU ORTAK Özel İzni ile yayınlanmıştır. Yazının Tüm hakları ve sorumluluğu yazara aittir.
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
