Bağımsız denetçinin seçimi, görevden alınması ve bağımsız denetim sözleşmesinin feshi genel olarak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (TTK) 399’uncu maddesinde düzenlenmiştir. TTK’nın 399/1’inci maddesine göre; denetçinin şirket genel kurulunca; topluluk denetçisinin ise ana şirketin genel kurulunca seçilmesi gerekmektedir.
Buna göre TTK uyarınca zorunlu olarak yapılacak denetimlerde, denetçinin mahkeme tarafından atanma durumu ile denetim sözleşmesinin fesih olması nedeniyle yönetim kurulunun TTK’nın 399/9’uncu maddesi uyarınca geçici denetçi seçme durumu hariç olmak üzere, denetçinin şirket genel kurulunca seçilmesi zorunlu olup, TTK ile şirket genel kuruluna verilen bu yetkinin başka organlara devri de mümkün değildir.
Ancak TTK uyarınca zorunlu olarak bağımsız denetime olup genel kurul organı hiç bulunmayan şirketlerde ise denetçi seçiminin, buna ilişkin yetkilendirilmiş organ tarafından yapılması mümkündür.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 399/1’inci maddesine göre; denetçinin, her faaliyet dönemi ve her hâlde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi gerekmektedir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 399/2’nci maddesine göre, denetçiden denetleme görevi, sadece anılan maddenin dördüncü fıkrasında öngörüldüğü şekilde ve başka bir denetçi atanmışsa geri alınabilir. Buna göre, şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi;
a) Yönetim kurulunun,
b) Sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahiplerinin,
istemi üzerine, ilgilileri ve seçilmiş denetçiyi dinleyerek, seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı hâlinde, başka bir denetçi atayabilir.
Görevden alma ve yeni denetçi atama davası, denetçinin seçiminin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren üç hafta içinde açılır. Azlığın bu davayı açabilmesi için, denetçinin seçimine genel kurulda karşı oy vermiş, karşı oyunu tutanağa geçirtmiş ve seçimin yapıldığı genel kurul toplantısı tarihinden itibaren geriye doğru en az üç aydan beri, şirketin pay sahibi sıfatını taşıyor olması şarttır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 399/9’uncu maddesine göre, denetçinin fesih ihbarında bulunması durumunda yönetim kurulunun hemen geçici bir denetçi seçmesi, fesih ihbarını genel kurulun bilgisine, seçtiği denetçiyi de aynı kurulun onayına sunması gerekmektedir.
Bilindiği üzere denetime tabi olan şirketler Kamu Yararını İlgilendiren Şirketler (KAYİK) ve diğer şirketler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin “Denetim yapmaya yetkililer” başlıklı 11/3’üncü maddesi uyarınca, KAYİK’lerin denetimi yalnızca denetim kuruluşları tarafından, diğer şirketlerin denetimi ise denetim kuruluşları veya denetim üstlenen bağımsız denetçiler tarafından yapılabilmektedir. Buna göre denetim üstlenen bağımsız denetçinin denetimini yapabileceği şirketler, sadece KAYİK kapsamı dışında kalan şirketlerdir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin “Denetim yapmaya yetkililer” başlıklı 11/1’inci maddesi uyarınca denetim, sadece Kurumumuzca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirilir. Anılan maddenin ikinci fıkrası uyarınca denetim kuruluşları ve denetçilerin bu yetkilerinin kullanımı ise yetkilendirmenin Kurumumuz tarafından ilanıyla başlar. Bu kapsamda, KAYİK HARİÇ denetim yapmaya yetkili bir bağımsız denetim kuruluşunun denetimini yapabileceği şirketler, sadece KAYİK kapsamı dışında kalan şirketlerdir.
Bilindiği üzere denetime tabi olan şirketler Kamu Yararını İlgilendiren Şirketler (KAYİK) ve diğer şirketler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. KAYİK’lerin denetimi yalnızca denetim kuruluşları tarafından, diğer şirketlerin denetimi ise denetim kuruluşları veya denetim üstlenen bağımsız denetçiler tarafından yapılabilmektedir.
KAYİK kapsamında yer alan sigorta, reasürans ve özel emeklilik şirketlerinde ise dikkat edilmesi gereken bir husus daha bulunmaktadır. Şöyle ki denetim kuruluşlarının yetki alanlarının Kurumumuzca ilanında “sigortacılık ve özel emeklilik dâhil/hariç” ayrımı yapılmaktadır. Bu kapsamda, bir denetim kuruluşunun sigorta, reasürans ve özel emeklilik şirketlerinin denetimini üstlenebilmesi için Kurumumuzca ilan edilen denetim yetkisinin “sigortacılık ve özel emeklilik” alanlarını da kapsaması gerekmektedir. Bu kapsamda, KAYİK DÂHİL (sigortacılık ve özel emeklilik hariç) denetim yapmaya yetkili olarak sicile tescil edilmiş bir bağımsız denetim kuruluşu sigorta, reasürans ve özel emeklilik şirketlerinin denetimi hariç diğer tüm şirketlerin denetimini üstlenebilir.
Bilindiği üzere denetime tabi olan şirketler Kamu Yararını İlgilendiren Şirketler (KAYİK) ve diğer şirketler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. KAYİK’lerin denetimi yalnızca denetim kuruluşları tarafından, diğer şirketlerin denetimi ise denetim kuruluşları veya denetim üstlenen bağımsız denetçiler tarafından yapılabilmektedir.
KAYİK kapsamında yer alan sigorta, reasürans ve özel emeklilik şirketlerinde ise dikkat edilmesi gereken bir husus daha bulunmaktadır. Şöyle ki denetim kuruluşlarının yetki alanlarının Kurumumuzca ilanında “sigortacılık ve özel emeklilik dâhil/hariç” ayrımı yapılmaktadır. Bu kapsamda, bir denetim kuruluşunun sigorta, reasürans ve özel emeklilik şirketlerinin denetimini üstlenebilmesi için Kurumumuzca ilan edilen denetim yetkisinin “sigortacılık ve özel emeklilik” alanlarını da kapsaması gerekmektedir. Bu kapsamda, KAYİK DÂHİL (sigortacılık ve özel emeklilik dâhil) denetim yapmaya yetkili olarak sicile tescil edilmiş bir bağımsız denetim kuruluşu sigorta, reasürans ve özel emeklilik şirketlerinin denetimi de dahil olmak üzere tüm şirketlerin denetimini üstlenebilir.
Kurulumuzun 25/03/2020 tarihli ve 31079 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 23/03/2020 tarihli 47 sayılı Kararı’nda 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun konkordato talebine eklenecek belgeleri düzenleyen 286’ncı maddesine dayanılarak hazırlanan Yönetmelik kapsamında yapılacak denetimlerin sadece “KAYİK dahil bağımsız denetim” yetkisine sahip denetim kuruluşları tarafından yürütüleceği hükme bağlanmıştır. Bu kapsamda ilgili mevzuat uyarınca, denetim üstlenen bağımsız denetçilerin/KAYİK HARİÇ denetim yapmaya yetkili denetim kuruluşlarının konkordato denetimini üstlenmesi mümkün değildir.
Kendi adına denetim üstlenen denetçilere ilişkin usul ve esaslar Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin (Yönetmelik) 14/3’üncü maddesinde düzenlenmiş ve denetçilerin kendi adına denetim üstlenebilmeleri, Kurumumuz tarafından denetim üstlenen bağımsız denetçi olarak onaylanması şartına bağlanmıştır. Anılan Yönetmeliğin Geçici 6’ncı maddesinde ise kendi adına denetim faaliyeti yürütenlerce 1/1/2019 tarihinden önce üstlenilen denetimlerde Yönetmeliğin 14/3’üncü maddesinin uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu kapsamda, denetlenecek finansal tabloların ait olduğu hesap dönemine bakılmaksızın, 1/1/2019 tarihinden sonra kendi adına denetim üstlenmek isteyen denetçilerin Yönetmeliğin 14/3’üncü maddesinde yer alan şartları sağladığını gösterir belgeler ile Kurumumuza başvuruda bulunması, Kurumumuzca onaylanarak denetim üstlenen bağımsız denetçi olarak sicilde kayıt ve ilan edilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle anılan düzenlemeler uyarınca, denetim kuruluşunda/denetim üstlenen bağımsız denetçi yanında görev almayan ve/veya denetim üstlenen bağımsız denetçi olarak sicile tescil edilmeyen bir denetçinin tek başına bağımsız denetim faaliyetinde bulunması mümkün değildir.
Şirket genel kurulunca seçilen denetçinin, söz konusu denetimi üstlenmesi Kanunen mümkün değilse (örneğin rotasyon hükümlerine aykırı bir durum varsa), bu durumun denetçi tarafından şirkete bildirilerek görevin reddedilmesi ve denetim sözleşmesinin imzalanmaması gerekmektedir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 26/4’üncü maddesi uyarınca denetçiler sadece bir denetim kuruluşu veya denetim üstlenen bağımsız denetçi adına denetim yapabilirler. Ortak oldukları veya istihdam edildikleri denetim kuruluşuyla veya denetim üstlenen bağımsız denetçiyle ilişkileri sona ermedikçe; başka bir denetim kuruluşunda denetim faaliyetinde bulunamazlar ve ortak olamazlar, denetim üstlenen bağımsız denetçi olarak faaliyette bulunamazlar veya bunlar tarafından üstlenilen denetimlerde görev alamazlar.
Denetim kuruluşlarının uymak zorunda oldukları rotasyon hükümleri Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin (BDY) 26/1-(ç) maddesinde düzenlenmiştir. Anılan düzenlemede, denetim kuruluşlarının üç yıl geçmedikçe, son on yılda yedi yıl denetim çalışması yürüttükleri işletmelere ilişkin denetimleri üstlenemeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca BDY’nin Geçici 5’inci maddesinde ise, 1/1/2013 tarihinden önce ilgili mevzuatı uyarınca yapılan denetimlerde geçen sürelerin de, yukarıda belirtilen rotasyon sürelerinin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Denetim üstlenen bağımsız denetçilerin uymak zorunda oldukları rotasyon hükümleri Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin (BDY) 26/1-(ç) maddesinde düzenlenmiştir. Anılan düzenlemede, denetim üstlenen bağımsız denetçilerin üç yıl geçmedikçe; son yedi yılda beş yıl, denetim çalışması yürüttükleri işletmelere ilişkin denetimleri üstlenemeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca BDY’nin Geçici 5’inci maddesinde ise, 1/1/2013 tarihinden önce ilgili mevzuatı uyarınca yapılan denetimlerde geçen sürelerin de, yukarıda belirtilen rotasyon sürelerinin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Rotasyona ilişkin olarak yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, denetim kuruluşları hakkında uygulanacak rotasyon süreleri ile denetim üstlenen bağımsız denetçiler hakkında uygulanacak rotasyon süreleri birbirinden farklılık arz etmektedir. Bu itibarla, denetim üstlenen bağımsız denetçiler için geçerli olan rotasyon süresi “son yedi yılda beş yıl” olarak düzenlenmiştir.
Denetim ekibinde görevlendirilecek denetçilerin uymak zorunda oldukları rotasyon hükümleri Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin (BDY) 26/1-(ç) maddesinde düzenlenmiştir. Anılan düzenlemede, denetim kuruluşunda veya denetim üstlenen bağımsız denetçi yanında çalışan denetçilerin üç yıl geçmedikçe; son yedi yılda beş yıl, denetim çalışması yürüttükleri işletmelere ilişkin denetimleri üstlenemeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca BDY’nin Geçici 5’inci maddesinde ise, 1/1/2013 tarihinden önce ilgili mevzuatı uyarınca yapılan denetimlerde geçen sürelerin de, yukarıda belirtilen rotasyon sürelerinin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemeden de görüleceği üzere “son yedi yılda beş yıl” olarak düzenlenen denetim ekibi rotasyon süresi, denetim kuruluşunda çalışan denetçiler ile denetim üstlenen bağımsız denetçi yanında çalışan denetçiler için aynıdır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 4/1-(e) maddesi uyarınca denetim ağı, bağımsız denetim kuruluşlarının veya denetim üstlenen bağımsız denetçilerin aralarında hukuki bir bağ olup olmadığına bakılmaksızın; kâr veya maliyet paylaşımını hedefleyen veya ortak bir mülkiyet, kontrol veya yönetimi, ortak kalite kontrol politikalarını ve süreçlerini, ortak bir iş stratejisini, ortak bir marka veya unvan kullanımını ya da mesleki kaynakların önemli bir kısmını ortaklaşa kullanmayı amaçlayan işbirliğine yönelik yapılanmayı ifade etmektedir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 26/2’nci maddesinde, rotasyon sürelerinin hesabında aynı denetim ağı içinde bulunan kuruluşlar tarafından yapılan denetimlerde geçen sürelerin topluca dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu kapsamda, bir şirketin denetimlerinin aynı denetim ağı içinde bulunan kuruluşlar tarafından yapılması durumunda rotasyon süresinin kuruluş bazında ayrı ayrı değil, topluca dikkate alınması gerekmektedir.
Örneğin ABC BDK A.Ş. ile DEF BDK A.Ş’nin aynı denetim ağında olduğunu varsayalım. Denetime tabi olan XYZ LTD ŞTİ’nin 2013, 2014, 2015,2016 hesap dönemlerinin denetimi ABC BDK A.Ş. tarafından, 2017, 2018, 2019 hesap dönemlerinin denetimi ise DEF BDK A.Ş. tarafından yapılmış olsun. Bu örnekte, şirketin üst üste 7 yıl denetimi, aynı denetim ağına dâhil kuruluşlar tarafından yapıldığından hem ABC BDK A.Ş. açısından hem de DEF BDK A.Ş. açısından 7 yıllık süre tamamlanmıştır. Bu nedenle hem ABC BDK A.Ş. hem de DEF BDK A.Ş’nin mevzuatta öngörülen süre kadar ara vermeden, anılan şirketin denetimini üstlenmesi mümkün değildir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 4/1-(ı) maddesi uyarınca ilişkili bağımsız denetim kuruluşu, aralarında hukuki bir bağ olup olmadığına bakılmaksızın bağımsız denetim kuruluşunun, yönetiminde doğrudan veya dolaylı olarak etkili olduğu veya denetim kuruluşunun yönetiminde doğrudan veya dolaylı olarak etkili olan diğer bağımsız denetim kuruluşlarını ifade etmektedir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 26/2’nci maddesinde, rotasyon sürelerinin hesabında ilişkili denetim kuruluşları tarafından yapılan denetimlerde geçen sürelerin topluca dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu kapsamda, bir şirketin denetimlerinin ilişkili denetim kuruluşları tarafından yapılması durumunda rotasyon süresinin kuruluş bazında ayrı ayrı değil, topluca dikkate alınması gerekmektedir.
Örneğin ABC BDK A.Ş. ile DEF BDK A.Ş’nin ilişkili denetim kuruluşu olduğunu varsayalım. Denetime tabi olan XYZ LTD ŞTİ’nin 2013, 2014, 2015,2016 hesap dönemlerinin denetimi ABC BDK A.Ş. tarafından, 2017, 2018, 2019 hesap dönemlerinin denetimi ise DEF BDK A.Ş. tarafından yapılmış olsun. Bu örnekte, şirketin üst üste 7 yıl denetimi, ilişkili denetim kuruluşları tarafından yapıldığından hem ABC BDK A.Ş. açısından hem de DEF BDK A.Ş. açısından 7 yıllık süre tamamlanmıştır. Bu nedenle hem ABC BDK A.Ş. hem de DEF BDK A.Ş’nin mevzuatta öngörülen süre kadar ara vermeden, anılan şirketin denetimini üstlenmesi mümkün değildir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 26/1-(ç) maddesinde “son yedi yılda beş yıl” olarak düzenlenen denetim ekibi rotasyon süresi, denetim çalışmalarında fiilen yer almayan yedek denetim ekibi üyeleri için uygulanmamaktadır. Diğer bir ifade ile denetimin hiçbir aşamasına fiilen katılmamış olması şartıyla, sözleşmelerin yedek denetim ekibinde görevlendirilen denetçilerin bu şekilde görevlendirildiği sözleşmeler “son yedi yılda beş yıl”ın hesabında dikkate alınmamaktadır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 27’nci maddesi uyarınca yedek denetim ekibinde görevlendirilecek denetçilerin, aslın niteliklerini haiz olması gerekmektedir. Bu kapsamda, ilgili denetçi, ABC A.Ş.’nin 2013, 2014, 2015, 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin denetimlerinde asıl denetim ekibinde denetçi olarak görev almış ve 5 yıllık süreyi tamamlamıştır. Denetçinin yedek denetim ekibinde görevlendirilebilmesi için yerini alacağı asıl denetçi yerine denetime dâhil olabilecek durumda olması gerekmektedir. Ancak denetçi, 5 yıllık süresini tamamladığından yedekten asıl denetim ekibine geçmesi mümkün değildir. Bu nedenle, asıl denetim ekibinde 5 yıllık süreyi tamamlayan denetçinin, yedek denetim ekibine yapılan görevlendirmelerin rotasyon süresinin hesabında dikkate alınmadığı gerekçesiyle, şirketin 2018 hesap döneminin denetimine ait sözleşmenin yedek denetim ekibinde görevlendirilmemesi gerekmektedir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 26/2’nci maddesinde “Çalıştığı denetim kuruluşuna bakılmaksızın, denetçinin aynı denetlenen işletmede geçirdiği süreler birlikte dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. Bu nedenle denetim ekibi rotasyon süresi, görev alınan denetim kuruluşu/denetim üstlenen bağımsız denetçiye değil denetlenen şirkete bağlıdır.
Örneğin: “2012-2017 yılları arasında ABC BDK A.Ş.’de çalışan Bay A, DEF A.Ş.’nin 2013, 2014, 2015 ve 2016 hesap dönemlerinin denetimlerinde bu denetim kuruluşu tarafından asıl denetim ekibinde denetçi olarak görevlendirilmiştir. Bay A, 2018 yılından itibaren XYZ BDK A.Ş.’de çalışmaya başlamıştır. DEF A.Ş.’nin 2018, 2019 ve 2020 hesap dönemlerinin denetimleri XYZ BDK A.Ş. tarafından üstlenilmiştir.”
Bay A, daha önce DEF A.Ş.’nin 2013, 2014, 2015 ve 2016 hesap dönemlerinin denetimlerinde ABC BDK A.Ş. tarafından asıl denetim ekibinde denetçi olarak görevlendirildiğinden, 5 yıllık sürenin 4 yılını tamamlamıştır. Bay A’nın XYZ BDK A.Ş.’de çalışmaya başlaması ile DEF A.Ş’nin denetiminde geçen söz konusu 4 yıllık süre sıfırlanmamaktadır. Bu nedenle XYZ BDK A.Ş, Bay A’yı DEF A.Ş.’nin denetimlerinde görevlendirip görevlendiremeyeceğini değerlendirirken, Bay A’nın bu şirketin denetiminde önceden geçirdiği 4 yıllık süreyi de göz önünde bulundurması gerekmektedir.
Kurulumuzun 19/01/2017 tarihli (03/06) sayılı Kararında 2013 yılı ve sonrasında ihtiyari denetimlerde geçen sürelerin de rotasyon süresinin hesaplanmasında dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Rotasyon, esas olarak belirli bir denetim müşterisine, belirli bir süre denetim hizmeti verildikten sonra, oluşabilecek yakınlık tehdidini önlemek amacıyla belirli bir süre o müşterinin denetiminin üstlenilmemesi anlamına gelmekte olup, rotasyon sürelerine ilişkin düzenlemeler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 400’üncü maddesi ile Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 26’ncı maddesinde yer almaktadır.
Rotasyon sürelerinin hesaplanmasına ilişkin olarak yukarıda yer alan düzenlemelerden başka, rotasyon hükümlerinin uygulanması kapsamında ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesi amacıyla Kurulumuz tarafından 19/01/2017 ve 27/07/2017 tarihli kararlar alınmıştır.
Kurulumuzun 19/01/2017 tarihli kararında;
- Son on yıl içerisinde yedi yıl bir şirketin denetimini üstlenen bağımsız denetim kuruluşunun, yedi yıllık denetim süresinin hemen ardından denetime zorunlu olarak üç yıl kesintisiz ara vermesi, sonraki rotasyon süresi hesaplanırken verilen aranın ve aradan önceki denetim süresinin hesaplamaya katılmaması ve üç yıllık kesintisiz arayı takip eden on yıl içinde yedi yıl denetim yapabilme süresinin tekrar başlatılması,
- Bir şirkete art arda yedi yıl denetim hizmeti verilmesi halinde de yedi yıllık denetim süresinden hemen sonra denetime zorunlu olarak üç yıl kesintisiz ara verilmesi,
- 2013 yılı öncesinde mevzuatında öngörülen süre kadar kesintisiz ara verildiği takdirde, müteakip rotasyon süresi hesaplanırken verilen aranın ve aradan önceki denetim süresinin hesaplamaya katılmaması, arayı takip eden on yıl içinde yedi yıl denetim yapabilme süresinin tekrar başlatılması,
- Araların kesintisiz olmadığı durumda geriye dönük on yıla bakılması, aynı şirkete toplam yedi yıl denetim hizmeti verilmişse üç yıl kesintisiz ara verilmesi,
- 2013 yılı ve sonrasında ihtiyari denetimlerde geçen sürelerin de rotasyon süresinin hesaplanmasında dikkate alınması,
gerektiği hususlarının, kamuoyuna duyurulmasına karar verilmiştir.
Kurulumuzun 27/07/2017 tarihli kararında ise, ilgili mevzuat gereğince cari yıl bağımsız denetiminin yanı sıra, geçmişe yönelik olarak da bağımsız denetim yaptırılmasının zorunlu olduğu durumlarda geçmişe yönelik olarak yapılan denetimlerin rotasyon süresinin hesabında dikkate alınıp alınmamasıyla ilgili olarak;
- Rotasyon süresiyle ilgili düzenlemelerde bağımsız denetimden geçen hesap dönemlerinin sayısına atıfta bulunulmayıp, sadece bağımsız denetimde geçirilen sürelere “yıl” bazında gönderme yapılması,
- Esasında bağımsız denetim işinin üstlenilmesine rotasyon kısıtlaması getirilmesindeki amacın, denetim sürecinde denetlenen işletme ile denetim kuruluşu arasında zamana bağlı olarak oluşabilecek yakınlık tehdidinin, bağımsızlık üzerindeki olumsuz etkilerinin bertaraf edilmesi olduğu,
hususları göz önüne alınarak, ilgili mevzuat gereğince cari yıl bağımsız denetiminin yanı sıra, geçmiş hesap dönemlerinin de zorunlu olarak bağımsız denetimden geçirilmesi durumunda geçmiş hesap dönemlerine ilişkin denetimlerin rotasyon süresinin hesabında dikkate alınmamasına karar verilmiştir.
Bir denetim faaliyetinin üstlenilmesine ilişkin kısıtlamalar (üstlenilemeyecek denetimler) genel olarak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 400’üncü maddesi ile Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 26’ncı maddesinde düzenlenmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 400’üncü maddesine göre; denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir. Aşağıdaki hâllerden birinin varlığında, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve/veya sermaye şirketi ve bunların ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamaz. Şöyle ki, önceki cümlede sayılanlardan biri;
- Denetlenecek şirkette pay sahibiyse,
- Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa,
- Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa,
- Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa,
- Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,
- Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise,
- (a) ilâ (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa,
- Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa,
denetçi olamaz.
Diğer yandan, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 26’ncı maddesine göre: denetim kuruluşları ve denetim üstlenen bağımsız denetçiler aşağıda belirtilen denetimleri üstlenemezler:
- Türk Ticaret Kanunu uyarınca üstlenemeyecekleri denetimler.
- Bağımsızlığı zedeleyecek denetimler.
- Denetlenen işletmenin özelliğine göre denetim kadrosunun sayı, nitelik veya tecrübe bakımından yetersiz olduğu denetimler.
- Üç yıl geçmedikçe; denetim kuruluşları son on yılda yedi yıl, denetim üstlenen bağımsız denetçiler ile bunların yanında ve denetim kuruluşlarında çalışan denetçiler ise son yedi yılda beş yıl denetim çalışması yürüttükleri işletmelere ilişkin denetimleri.
- Sözleşme kabul süreçlerine ilişkin Kurum tarafından yapılan düzenlemelere aykırı denetimler.
- Denetim kuruluşunun veya denetçinin mevcut iş yükü sebebiyle sağlıklı bir şekilde yürütülmesi mümkün olmayan denetimler.
Bağımsız denetimi yapılan bir şirkete denetim haricinde verebilecek hizmetler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (TTK) 400/3’üncü maddesi ile Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin (BDY) 22/5’inci maddesinde düzenlenmiştir.
TTK’nın 400/3’üncü maddesinde denetçinin, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremeyeceği, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamayacağı düzenlenmiş olup, BDY’nin 22/5’inci maddesinde ise denetim kuruluşu ve denetçilerin, denetlenen işletmeye, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya başka bir hizmet veremeyeceği, bunu denetim ağında yer alan kuruluşlar, ilişkili denetim kuruluşu ve diğer işletmeleri aracılığıyla yapamayacağı, denetim kuruluşunun gerçek kişi ortakları, denetçileri ve kilit yöneticileri tarafından verilen hizmetlerin de bu kapsamda değerlendirileceği ifade edilmiştir.
Bu kapsamda, bağımsız denetimi yapılan bir şirkete denetim haricinde sadece tasdik, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi hizmetleri verilebilir.
ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait defter tutma hizmeti Bay A tarafından verilmiştir. Bu kapsamda Bay A, ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuştur. Bu nedenle denetim üstlenen bağımsız denetçi olan Bay A’nın ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait finansal tablolarının bağımsız denetimini üstlenmemesi gerekmektedir.
ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait defter tutma hizmeti Bay B tarafından verilmiştir. Bu kapsamda Bay B, ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuştur. Bu nedenle Bay B’nin denetim kadrosunda yer aldığı denetim üstlenen bağımsız denetçi Bay A’nın, ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait finansal tablolarının bağımsız denetimini üstlenmemesi gerekmektedir.
Bay A açısından bu kısıtlamanın doğması için ABC A.Ş’nin denetimi için oluşturulacak denetim ekiplerinde Bay B’nin görevlendirilip görevlendirilmemesinin bir önemi bulunmamaktadır. Diğer bir ifade ile Bay B’nin, ABC A.Ş’nin denetimi için oluşturulacak asıl/yedek denetim ekiplerinde görevlendirilmemesi Bay A’nın söz konusu şirketin denetimini üstlenmesini kısıtlayan durumu ortadan kaldırmayacaktır.
ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait defter tutma hizmeti Bay A tarafından verilmiştir. Bu kapsamda Bay A, ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuştur. Bu nedenle Bay A’nın ortak olduğu ve/veya denetim kadrosunda yer aldığı XYZ BDK A.Ş’nin, ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait finansal tablolarının bağımsız denetimini üstlenmemesi gerekmektedir.
XYZ BDK A.Ş. açısından bu kısıtlamanın doğması için Bay A’nın anılan denetim kuruluşundaki görevinin (ortak, denetçi, sorumlu denetçi vb.) bir önemi bulunmamaktadır. Yine aynı şekilde XYZ BDK A.Ş. açısından bu kısıtlamanın doğması için ABC A.Ş’nin denetimi için oluşturulacak denetim ekiplerinde Bay A’nın görevlendirilip görevlendirilmemesinin de bir önemi bulunmamaktadır. Diğer bir ifade ile Bay A’nın, ABC A.Ş’nin denetimi için oluşturulacak asıl/yedek denetim ekiplerinde görevlendirilmemesi XYZ BDK A.Ş’nin söz konusu şirketin denetimini üstlenmesini kısıtlayan durumu ortadan kaldırmayacaktır.
ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait defter tutma hizmeti XYZ BDK ve SMMM A.Ş tarafından verilmiştir. Bu kapsamda XYZ BDK ve SMMM A.Ş, ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuştur. Bu nedenle aynı zamanda yetkilendirilmiş bir bağımsız denetim kuruluşu olan XYZ BDK ve SMMM A.Ş’nin, ABC A.Ş’nin 2018 hesap dönemine ait finansal tablolarının bağımsız denetimini üstlenmemesi gerekmektedir.
Kurulumuzun 25/12/2014 tarihli Kararı ile konuya ilişkin düzenleme yapılmıştır. Bu kapsamda 340 ve 405 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermelerine imkân tanınmış meslek mensuplarından “aralarında hizmet sözleşmesi bulunmayan, münferit talepte bulunan müşterileriyle Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi” akdetmiş olanların aynı şirketin bağımsız denetimini yapmaları, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile ilgili mevzuat kapsamında değerlendirilmiş olup:
- Bağımsız Denetimini üstlendiği mükellef şirket ile aralarında başkaca hizmet sözleşmesi bulunmaması, defterlerinin tutulması, finansal tablolarının hazırlanması gibi mesleki hizmetlerin verilmemesi,
- Münferit talepte bulunan müşterileriyle mevzuatında öngörülen şekilde aracılık sözleşmesi akdetmiş bulunması,
şartıyla, yetki verilmiş olan meslek mensuplarının “Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi”ne istinaden sadece vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edilmesinin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 400’üncü maddesi çerçevesinde denetimle bağdaşmayan işler kapsamında olmadığına karar verilmiştir.
Verilen hizmetin anılan Karar uyarınca istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için;
- Verilen hizmetin sadece vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesine aracılık edilmesine ilişkin olması, defterlerin tutulması, finansal tabloların hazırlanması vb. gibi diğer mesleki hizmetlerin verilmemesi,
- Söz konusu hizmete ilişkin ilgili mevzuatında öngörülen şekilde “Elektronik Beyanname Aracılık Sözleşmesi”nin akdedilmiş bulunması,
gerekmektedir.
Bağımsız Denetçiler İçin Etik Kurallar Standardının 100.1 U1 paragrafında; “Mevzuatın bu Kurallarda yer alan hükümlerden daha kısıtlayıcı hükümler öngörmesi hâlinde denetçi söz konusu mevzuata uymak zorundadır. Örneğin, bu Kurallarda bazı şartların sağlanmasıyla izin verilen belirli durumlara mevzuat istisna getirmeksizin izin vermeyebilir veya mevzuat bu Kurallarda öngörülmeyen bir kısıtlamayı zorunlu tutabilir. Bu durum denetçinin ilave belgelendirme yapmasını gerektirebilir. Bu Kuralların belirli hükümlerine uyulmasının mevzuatla yasaklandığı durumlarda denetçi, Kuralların diğer bütün hükümlerine uyar.” düzenlemesi yer almaktadır. Bu nedenle, Türk Ticaret Kanununun 400’üncü maddesi defter tutma hizmeti verilen bir şirketin aynı dönem bağımsız denetiminin yapılamayacağı konusuna ilişkin daha kısıtlayıcı hükümler içerdiğinden, Etik Kurallarda yer alan ve bazı şartların sağlanması kaydıyla anılan konuya ilişkin izin veren düzenlemelerin uygulanma alanı kalmamaktadır.
Kaynak: KGK
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
