Dövizli inşaat onarım işine ilişkin hak ediş ödemelerinden kaynaklı kur farkları için fatura düzenlenecek mi?

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, adi ortaklığınızın … tarafından ihale edilen … inşaatının yapımını gerçekleştirmek amacıyla kurulduğu, işin mahiyetinin yıllara sari inşaat ve onarım işi olduğu, sözleşme gereği hak ediş ödemelerinin döviz cinsinden yapıldığı ve faturaların da dövizli olarak düzenlendiği, adı geçen Müdürlüğün ise yönetmelikleri uyarınca kayıtlarının döviz satış kuru üzerinden yaptıklarını belirtilerek, döviz alış ve döviz satış kurlarından hangisinin dikkate alınarak fatura düzenleneceği, söz konusu iş ile ilgili hak ediş fatura tarihi ile hak ediş ödeme tarihi arasındaki kur farklılığı nedeniyle meydana gelecek müspet veya menfi farklar için fatura düzenleyip düzenlemeyeceği, fatura düzenlenmesi halinde katma değer vergisi tevkifatı ve stopaj yapılıp yapılmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

            I-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinde, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.” hükmü yer almaktadır.

Bir işin 42 nci madde kapsamına girmesi için faaliyet konusu işin inşaat ve onarma işi olması, işin taahhüde bağlı olarak yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekir.

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrasında belirtilen kişi, kurum ve kuruluşların, yine aynı fıkrada bentler halinde sayılan avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yapılan ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben vergi kesintisi yapmak zorunda oldukları, bu fıkranın (a) bendinde de Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleri ile uğraşan kurumlara bu işleri ile ilgili olarak yapılan hakkediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de bahse konu vergi kesintisi oranı % 3 olarak belirlenmiştir.

Aynı maddenin altıncı fıkrasında, bu madde de geçen hesaben ödeme deyiminin kesintiye tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği hükmü yer almıştır.

Buna göre, … Müdürlüğü tarafından ihale edilen … işi nedeniyle ortaklığınıza yapılan istihkak ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekir. Ortaklığınız tarafından düzenlenen hak ediş raporlarının onaylandığı tarih itibariyle idare, istihkak sahiplerine karşı onaylanan tutar kadar borçlu duruma gelmekte ve ortaklığınızın bu meblağı talep etme hakkı doğmaktadır. Bu nedenle, hak edişin onaylandığı tarihte hesaben ödemenin gerçekleşmiş sayılması ve bu tarih itibariyle vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.

Ayrıca döviz üzerinden düzenlenen hak edişlerde, hak edişin onay tarihi ile ödeme tarihi arasında kur artışından kaynaklanan fazla ödemeler yıllara sari inşaat işiyle ilgili olduğundan, istihkak tutarına dahil edilerek Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. Ancak hesaben ödeme hak edişlerin onaylandığı tarih itibarıyla kesinleştiğinden döviz kurunun düşmesi halinde daha önce yapılan ve nihai olarak hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsup edilecek olan vergi kesintisinin düzeltilmesi söz konusu olmayacaktır.

            II-KDV KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun

– 9 ncu maddesi ile vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları vergi alacağının ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Bakanlığımıza yetki verildiği,

-10/a maddesinde, vergiyi doğuran olayın mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile meydana geldiği; 10/b maddesinde ise, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde meydana geldiği,

-24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu; 26 ncı maddesinde ise bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği,

– 35 inci maddesinde ise malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği

hükme bağlanmıştır.

105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “Vade Farkı, Kur Farkı ve Matrahta Değişikliğe Yol Açan İşlemlerde KDV Uygulaması” başlıklı bölümünün “Kur Farkları” başlıklı alt bölümünde, “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” denilmektedir.

Öte yandan, 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “4.2. Matrahta Değişiklik” başlıklı bölümünün (4.2.1.) alt başlığında, “Fiyat farkı, kur farkı ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlemin bedelinde sonradan bir artış ortaya çıkması halinde, bu artış ile ilgili olarak fatura düzenlenerek KDV hesaplanacak ve hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat uygulanacaktır. Bu şekilde işlem yapılabilmesi için fiyat farkı, kur farkı ve benzerinin ait olduğu asıl işleme ait KDV dahil bedelin tevkifat alt sınırını geçmiş ve tevkifata tabi tutulmuş olması gerekmektedir.

Alıcı lehine, ödemenin yapıldığı tarihte kur farkı oluşması halinde ise kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Böylece, matrahta oluşan azalma tutarı, tevkifata tabi tutulmayan KDV tutarı ile birlikte, satıcı tarafından alıcıya iade edilecektir. Ayrıca, söz konusu KDV tutarı alıcı tarafından 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.” denilmektedir.

Aynı bölümün (4.2.2.) alt başlığında ise “Malların kısmen iade edilmesi, hizmetin bir kısmının tamamlanmaması, malların ve hizmetin sözleşmede belirtilen evsafa uymaması ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlem bedelinde sonradan bir azalma meydana gelmişse, azalma miktarı ile ilgili olarak mal iadelerine ilişkin açıklamaların yer aldığı (4.1.) bölümü çerçevesinde işlem yapılacaktır.” açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile bedelin ödendiği tarih arasında kurlarda meydana gelen dalgalanmalar sonucunda lehe veya aleyhe oluşan kur farkları KDV Kanununun 35 inci maddesine göre sair sebeplerle matrahın değişmesi olarak değerlendirileceğinden, vade farkı niteliğindeki kur farkının lehinize oluşması halinde Ortaklığınız tarafından, alıcı lehine oluşması halinde ise alıcı tarafından kur farkı faturası düzenlenmesi ve satılan malın ait olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, kur farkı nedeniyle Ortaklığınız lehine matrahta değişiklik olması halinde düzenlenen faturada hesaplanan KDV üzerinden (tevkifat alt sınırı dikkate alınmaksızın) tevkifat uygulanacaktır. Kur farkı nedeniyle matrahta Ortaklığınız aleyhine değişiklik olması halinde, alıcının, azalan tutar ve bu tutara ilişkin tevkifata tabi tutulmayan KDV yi içeren bir fatura düzenlemesi gerekmektedir.

            III-VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde; “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” hükmü,

Aynı Kanunun 215 inci maddesinde ise;

“1- Bu Kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir.

2-a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.

…”

hükmü yer almaktadır.

Ayrıca, 423 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde; ” 130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme günü itibariyle Bakanlığımızca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı tabiidir.” açıklamasına yer verilmiştir.

Bu itibarla, ortaklığınız tarafından döviz cinsinden düzenlenecek hak ediş faturalarının Türk parası karşılığının hesaplanmasına esas teşkil etmek üzere fatura düzenleme tarihindeki Merkez Bankası döviz alış kurunun dikkate alınması gerekmektedir.

Kaynak: GİB Özelge
Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.