Dr. Numan Emre ERGİN
Anayasa Mahkemesi (AYM), 9 Mart 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2019/4 E. 2021/78 K. sayılı önemli tespitler yapan bir karara imza atmıştır. Zengin Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihatlarıyla donatılmış, vergi ceza hukukunun temel ilkeleri açısından ders niteliğinde, içerdiği güzel karşı oy gerekçesiyle de arşivlik bir karar…
Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) vergi ceza hukukuna ilişkin 340, 359 ve 367. maddelerindeki bazı düzenlemelerin iptali istemiyle açılan davada, AYM sadece 367. maddenin son fıkrasında yer alan “Ceza mahkemesi kararları, bu kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.” düzenlemesini Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkını ihlal ettiği gerekçesiyle iptal etmiştir.
Kararın içeriğine geçmeden önce bir açıklamada bulunmakta fayda görüyorum. Vergi kanunlarını ihlal eden fiiller ikiye ayrılır. İdari para cezasını (vergi ziyaı, usulsüzlük, özel usulsüzlük) gerektiren fiiller vergi kabahati, hürriyeti bağlayıcı cezayı (hapis cezasını) gerektiren fiiller ise vergi suçu olarak tanımlanmaktadır. Hapis cezasını gerektiren vergi suçları VUK’un 359. maddesinde düzenlenmiştir. Bu suçun en yaygın görünüm şekli naylon fatura olarak bilinen sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme/kullanmadır. Vergi suçu işlenmesi halinde vergi müfettişleri tarafından hazırlanan rapora istinaden hem bir ceza yargılaması süreci başlamakta, hem de duruma göre ağırlaştırılmış idari para cezası (üç kat vergi ziyaı cezası) kesilmektedir. Bu cezaya karşı dava açanlar açısından bir yanda vergi mahkemesi, diğer tarafta ceza mahkemesinde iki farklı yargılama süreci işlemektedir. Aynı fiil nedeniyle süren paralel yargılamalar sonucunda birbiriyle çelişen sonuçlar da çıkabilmektedir. Bir mahkemede aklanan bir kişi, diğer mahkemede suçlu çıkabilmektedir. Bu sonucun çıkmasının en büyük nedeni, vergi ve ceza yargılamasında devam eden süreçlerin birbirinden bağımsız ve kopuk ilerlemesidir.
AYM, ilgili düzenlemeyi iptal gerekçesine geçmeden önce, “ne bis in idem” ilkesi konusunda uzun açıklamalarda bulunmuştur. “Mükerrer yargılama/cezalandırma yasağı” olarak da bilinen bu ilke kararda şöyle tarif edilmiştir: “Hiç kimse, ceza yargılamasında kesin/kesinleşmiş bir hükümle mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir fiilden dolayı ceza yargılaması kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.”
Bu noktada bir parantez açıp söz konusu ilke konusunda çekilmiş olan bir filmden bahsedeyim. Orjinal adı “Double Jeoapardy” (Ülkemizde Çifte Tehlike ismiyle vizyona girmiştir) olan filmde, kocasını öldürme suçundan hapse atılan bir kadın hapisteyken bu ilke ile tanışır. Kadın aslında kocasını öldürmemiştir, bir komploya kurban gitmiştir; hatta kocası aslında ölmemiştir, komployu kuran da kocasıdır. Cinayetten aldığı cezayı tamamlayan kadın, hapisten çıkınca kocasını bulup gerçekten öldürür ve bu cinayet için hapse atılmaz. Çünkü kadın kocasını öldürdüğü gerekçesiyle önceden zaten cezasını çekmiştir. Hiç kimse aynı fiilden dolayı ikinci kez cezalandırılmayacağından kadın serbest kalır, kocası da kurduğu tuzağın cezasını bulmuş olur. İlahi adalet, hiçbir kötülük cezasız kalmaz…
AYM, kararında ne bis in idem ilkesine aykırılık sonucuna varılabilmesi için şu koşulların gerçekleşmesi gerektiğine işaret etmiştir.
- “Ceza” ile ilgili bir yargılama sürecinin olması.
- Bu sürecin kesin/kesinleşmiş mahkumiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması.
- Tekrar (yeniden) “ceza” ile ilgili bir yargılama sürecinin işletilmesi.
- Farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile ilişkin olması.
- İlkenin istisnalarından birinin olmaması.
İlk koşulda belirtilen cezanın kapsamına, ceza hukuku anlamında cezalar girdiği gibi idari para (vergi) cezaları da girmektedir. Üçüncü koşuldaki tekrar (yeniden) yargılama süreci işletilmesi iki kere cezalandırma anlamında değildir. İlke, bir kişiye aynı fiilden dolayı iki kere ceza verilmemesini değil, kişinin aynı fiilden dolayı tekrar (yeniden) yargılanamamasını ve bu yargılamaya bağlı olarak cezalandırılmamasını gerektirmektedir. Dolayısıyla, kaçakçılık suçuna hem vergi ziyaı cezası kesilmesi hem de hapis cezası öngörülmesi başlı başına bu ilkenin ihlali sonucunu doğurmamaktadır. Bu nedenle, iki farklı yargı organında aynı fiile ilişkin olarak paralel yargılama süreçleri işleyebilir. AYM’nin geçmişteki içtihatları da bu yöndedir.
İlk dört koşulun birlikte gerçekleşmesi halinde ilkeye aykırılık oluşur. Bununla birlikte uluslararası hukukta ilkeye istisna teşkil edebilecek bazı özel durumlar öngörülmüştür. Bu istisnai durumlar ise şunlardır. 1) Yeni delil ortaya çıkması, 2) Davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı, 3) Şeklen birden fazla olsalar bile cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesi. AİHM içtihatları üçüncü istisna açısından aşağıdaki kriterleri dikkate almaktadır.
– Birden fazla sürecin hukuka aykırı aynı fiilin farklı yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayıcı farklı amaçlar takip edip etmediği;
– Aynı fiile ilişkin birden fazla sürecin yürütülebileceğinin öngörülebilir olup olmadığı;
– Birden fazla süreç arasında mümkün olduğunca delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde yeterli etkileşim sağlanıp sağlanmadığı, bu kapsamda birden fazla bağımsız süreç yürütüldüğü izlenimi verecek şekilde herhangi bir tekrarın oluşmasından kaçınılıp kaçınılmadığı, özellikle farklı yetkili makamlar tarafından bir süreçte tespit edilen olguların diğer süreçte de kullanılmasına özen gösterilip gösterilmediği;
– Kişilerin, haklarında yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüş olsaydı karşılaşacakları külfete göre aşırı bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı;
– Yukarıda unsurlarına yer verilen maddi yönden bağlantının sağlanması hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de bağlantılı olup olmadığı (Bu bağlamda bir sürecin diğer sürecin tamamlanmasından sonra makul bir süre içerisinde sonlandırılıp sonlandırılmadığının değerlendirilmesi gerekir).
İptali istenen VUK’un 367. maddesinin 5. fıkrası uyarınca, bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin olarak ceza yargılaması sırasında ve sonucunda ceza mahkemesince verilen kararlar vergi idaresini bağlamamakta, aynı şekilde vergi idaresi tarafından verilen kararlar da ceza hâkimini bağlamamaktadır. Bu hüküm, vergi idaresince yürütülen vergi cezalarının tespiti ve uygulanması süreci ile ceza mahkemesince yürütülen yargılama/cezalandırma süreci arasında karşılıklı bağlamazlığa ilişkin düzenleme yapmıştır.
Kaçakçılık suçundan veya vergi kabahatlerinden dolayı başlatılan cezalandırma süreçlerinden birinin kesinleşmek suretiyle sona ermesinden sonra diğerinin başlaması ya da anılan süreçlerden birinin kesinleşmesinden önce başlayan diğer sürecin ilk sürecin kesinleşmesinden sonra da işlemeye devam etmesi durumunda yeniden yargılama/cezalandırma söz konusu olabilecektir. Nitekim vergi kabahatine ya da kaçakçılık suçuna ilişkin süreçlerden birisi kesinleştiğinde, diğer sürecin işlemeye devam etmesi ihtimal dahilinde olup iptali istenen kural bu yönden bir engel getirmemektedir. Yüksek Mahkeme, süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmesi hâlinde birden fazla yargılama veya cezalandırmanın aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesini ihlal etmeyeceğini, bunun için süreçlerin maddi yönden ve zaman yönünden yeterince yakın bir bağlantı içinde yürütülebileceğinin kuraldan anlaşılabilmesi gerektiğini söylemiştir.
AYM, farklı yargılama/cezalandırma süreçlerinin tamamlayıcı amaçlar taşıyıp taşımaması konusunun hukuk düzeninin farklı disiplinleri tarafından hukuka aykırı fiilin farklı yönlerine odaklanılıp odaklanılmadığıyla ilgili olduğunu söyledikten sonra; kaçakçılık suçunda amacın genel olarak suçu oluşturan hukuka aykırı fiilleri işleyenleri cezalandırmak, bu yolla kişileri bu eylemleri işlemekten caydırmak, suç olarak düzenlenen her bir fiilin yasaklanmasıyla kamu düzenini korumak olduğunu tespit etmiştir. Buna karşın, vergi kabahatleri nedeniyle yargısal bir karar olmaksızın idare hukuku usullerine göre uygulanan idari yaptırımların amacı, vergisel idari düzeni korumak, bu kapsamda mükellef ve sorumluların vergi kanunlarındaki yükümlülüklerine aykırı davranışlarına etkin ve caydırıcı yaptırım uygulamaktır. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.
AYM, VUK’ta vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezaların yeterli belirlilikte düzenlendiği gözetildiğinde bu süreçlerin öngörülebilir olduğunu belirtmiştir.
Aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri esas olarak vergi incelemesine dayanmakta ve her iki süreç de vergi inceleme raporu ile başlamaktadır. Buna karşılık başlangıç aşamaları sonrasında yargılama süreçleri tamamen birbirinden bağımsız olarak yürütülmekte olup süreçler arasında delillerin toplanması ve değerlendirilmesinde herhangi bir tekrarın oluşmasını engelleyecek bir etkileşime gerek dava konusu kuralda gerekse diğer kurallarda yer verilmemiştir.
Yüksek Mahkeme, aynı fail tarafından aynı fiille işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri sonucunda uygulanacak yaptırım konusunda herhangi bir şekilde ve seviyede bağlantı kurulmasını sağlayacak güvencelere yer vermeyen kuralın söz konusu süreçlerin hakkaniyete uygun yürütülmesini engelleyebilecek nitelikte olduğunu; zira kuralın kişi üzerinde aşırı bir külfet oluşmasını engellemek amacıyla ilk yargılamadaki cezanın diğer yargılamada dikkate alınmasını engellemekte, süreçler arasında etkileşime izin vermemekte ve ilgili kişi aleyhine hükmedilen toplam cezanın aşırı külfet oluşturma riskinin arttığı hallerde dengeleyici mekanizmaların uygulanabilmesine imkân tanımamakta olduğunu belirtmektedir. Bu durumda, bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında yeterli bağlantının sağlanmaması halinde de gerekçeli karar hakkı, masumiyet karinesi gibi adil yargılanma hakkı güvenceleriyle bağdaşmayacak şekilde kararlar verilebilecektir.
Bu açıklamalar sonrasında AYM, VUK’un 267. maddesinin 5. fıkrasındaki düzenlemeyi, bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olduğu için adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği nedeniyle Anayasa’nın 36. maddesine aykırı olduğu sonucuna ulaşıp iptal etmiştir.
AYM’nin bu iptal kararı sonrasında, bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında uygun bir bağlantı kuran yasal düzenlemenin yapılmasında fayda görüyorum. Böyle bir yasal düzenlemeyle kararın karşı oyunda belirtilen çekinceleri gidermek mümkün olabilecektir.
Sözün özü: Birbiriyle konuşmayan mahkemeler adalet dağıtamaz.
Kaynak: Dr. Numan Emre ERGİN, Avukat, YMM, E. Hesap Uzmanı. İçerik, Sayın Numan Emre ERGİN’in Dunya.com’daki Perspektif isimi köşesinden Yazarın ve Dunya.com’un sahibi olan şirketin özel izni ile yayınlanmıştır. Yazının tüm hakları ve sorumluluğu yazara ve Dunya.com’a aittir.br> Yasal Uyarı: Bu içerikte yer alan bilgi, görsel, tablolar, açıklama, yorum, analiz ve bir bütün olarak içeriğin tamamı sadece genel bilgilendirme amacıyla verilmiştir. Kişi veya kuruma özel profesyonel bir bilgilendirme ve yönlendirmede bulunma amacı güdülmemiştir. Konu ile benzerlik gösterse de her işletmenin kendi özel şartları nedeniyle farklı durumları olabilir. Bu nedenle, bu yazıda belirtilen içerikte yola çıkarak işletmenizi etkileyecek herhangi bir karar alıp uygulamaya geçmeden önce, uzmanına danışmanız menfaatiniz gereğidir. Muhasebenews veya ilişkili olduğu kişi veya kurumlardan hiç biri, bu belgede yer alan bilgi, tablo, görsel, görüş ve diğer türdeki tüm içeriklerin özel veya resmi, gerçek veya tüzel kişi, kurum ve organizasyonlar tarafından kullanılması sonucunda ortaya çıkabilecek zarar veya ziyandan sorumlu değildir.
